非貨幣性負債

收入實現原則通常包括兩層意義：

(1)收入包括哪些內容；

(2)收入何時實現。從某種意義上講，這兩個問題是交織在一起的，後者是關鍵。

企業的經營是一種連續性的活動，包括採購、製造、交貨、收款等多個環節。在現行會計實務中，收入的實現一般要求符合以下兩個條件：

(1)企業的經營過程已經完成或實際上已經完成；

(2)交換行為已經發生。

將收入實現原則的上述含義與有關收入的定義相比較，可以發現，兩者的內涵並不一致。FASB在《論財務會計概念》第6輯(SFAC 6)中，將收入定義為某一個體在其持續的、主要或核心業務中，因交付或生產了貨品、提供了勞務、或進行了其他活動，而獲得的或其他增加的資產，或因而清償的負債(或兩者兼而有之)。

按照上述定義，判斷收入是否實現的關鍵是考察企業資產、負債的數值是否有所變化；而按照實現原則，判斷收入是否實現則著眼於企業的“經營活動”或者“交易事項”，即收入只有在為取得收入所必須承擔的責任或義務全部完成之時方可被確認，儘管在此之前，企業的資產或負債可能已因企業的經營而有所變化。

就非貨幣性負債的處理而言，將預收款全部確認為負債，其依據是實現原則；將預收款劃分為收益與負債分別確認，其依據則是相關的會計概念。顯然，實現原則與收入概念之間矛盾的協調方式將是非貨幣性負債會計處理的指南。這種協調要求我們或者修改收入的定義，使之與實現原則保持一致，或者對實現原則作出新的解釋，使之與收入概念保持一致。

企業經營的最終目的是追求自身價值的最大化，從這個意義上看，將收入與資產的增加或負債的減少聯繫起來似乎理所當然。那麼，實現原則的產生背景又是如何?

企業所面臨的經濟環境是複雜多樣、變化莫測的，這就使企業的經營充滿了各種不確定性。會計既然以提供對決策有用的信息為已任，就必須對此有所反應，實現原則的產生便是這種反應的表現之一。

按照經濟學的觀點，經濟活動中的不確定性可分為兩種：內生不確定性和外生不確定性。所謂外生不確定性，系指生成於某個經濟系統自身範圍以外的，該系統自身無法控制的不確定性，產品需求狀況的變化，顧客的付款能力，等等，均屬此類；內生不確定性則是生成於經濟系統自身範圍以內的，影響系統自身操作進程的不確定性，企業生產任務完成的順利與否，產品成本的波動等，均為內生不確定性。在現行會計實務中，實現原則針對不同的經濟過程，其應用也有所差異。對於大多數銷售業務，實現原則主要著眼於內生不確定性，將銷售時刻作為收入的實現時點；對於分期收款銷售業務，則更多著眼於外生不確定性，將銷售後收回分期款項時刻作為收入實現時點。

從表面上看，實現原則在確認收入時，總是關注有關的“經營活動”是否已經完成，其背後的實質則是對經濟生活中無所不在的不確定性的顧慮。實現原則的這種實質決定了它不應固步自封，拘泥於某種特定的程序，而應因地制宜，視經濟情況的不同有所變化。當企業經營面臨較高程度的不確定性時，實現原則與收入概念間出現不一致是可以理解的，但當不確定性程度較低時，實現原則則應向收入概念回歸。就非貨幣性負債的處理而言，企業收到預付款，意味著收入實現過程中外生不確定性因素的消除；而對於貨品與勞務的提供，諸如出版物的發行，產品保修服務等，企業一般均有足夠能力完成，內生不確定性程度較低，在這一情況下，以收入概念來指導收入的確認，無論從哪個角度看，都是合情合理的。

既然將預收款劃分為負債與收益分別確認是合理的，接下來的問題便是如何確定其中負債的數值，負債一旦確定，收益的數值不言自明。

FASB在《論財務會計概念》第五輯(SFAC 5)中列舉了4種負債的計量屬性：

(1)歷史收入。這是一種與資產計量的歷史成本相對應的計量屬性，主要適用於向顧客提供貨品或勞務責任的負債。

(2)現行市價。該種計量屬性既可應用於資產，也可應用於負債。當它應用於負債時，主要涉及有市價的商品和證券，例如，出售普通股而出售者自己並不擁有該種股票時的債務。

(3)可結清凈值。與可實現凈值相對應，貨幣金額已知或可以測定而應付日期未定的各種負債，如應付購貨款等，可以此陳報。

(4)未來現金流量的現值。長期應付款項一般以此陳報。

上述內容從總體上看是相當合理的，但仔細分析，筆者認為仍有兩個問題值得探討：

(1)缺乏與資產計量中現行成本相對應的計量屬性。1976年，FASB曾提出過一個與現行成本相對應的概念“現行收入”(Current proceeds)，並將其定義為“現行收入為如果現時承擔同樣的責任將會得到的利益。”(FASB，1976)但在“SFAC 5”正式頒布時，這一計量屬性未被提及，其主要原因可能是FASB認為當時的會計實務中尚不需要現行收入的參與。筆者認為，隨著財務會計的不斷發展，特別是會計要素確認基礎的演化，現行收入的作用將逐漸顯現出來，對此會計界不應視而不見。例如，作為一種新興促銷手段，很多商業零售企業在顧客購貨時向其贈送一定數量的購物券，憑此券顧客可在規定期限內免費或優惠任選獲得一定價值的貨品。對於該項業務，企業應從顧客已付購貨款中提取一定比例作為負債加以確認。這種負債具有如下特點：

①是一種向顧客提供貨品的責任，屬於非貨幣性負債；

②顧客在未來挑選貨品的種類是未知的，但其金額有一定限度；③企業承擔該項負債在現時所獲利益源自顧客已付購貨款；

④由於購物券有一定期限，而發行在外的購物券到期時刻各不相同(因為發行時刻是不同的)，因此，負債的數值隨時間的變化而變化。對於具有上述特點的負債，以“SFAC 5”中提到的4種計量屬性計量都有一定缺陷，而以現行收入計量卻十分合適。

(2)對於向顧客提供產品或勞務的非貨幣性負債，FASB認為應以原始收入加以計量，筆者對此不以為是。誠如前述，如果以收入概念指導收入的確認，則企業承擔提供產品或勞務責任時的原始收入不僅包括負債，還包括相關的收益，以原始收入計量非貨幣性負債不盡合理。筆者認為，非貨幣性負債的計量，不應局限於單一計量屬性，而應多種計量屬性並舉，經濟活動的內容不同，選取的計量屬性也可不同。具體而言，對於那些須通過企業自身的生產經營方可完成的債務，應以可結清凈值計量；對於那些涉及有市價的商品或勞務的債務，應以現行市價計量；對於那些數值隨著時間的推移而變化(如前文所舉之購物券)的債務，則應以現行收入計量。