固定資產減值準備

2006年財政部新發布的《會計準則第8號------資產減值》，該準則中的資產包括單項資產和資產組。如果某項資產產生的主要現金流入難 以獨立於其他資產或資產組，則不應按照該單項資產為基礎確定其可回收金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可回收金額，然後據以確定資產的減值損失。資產組概念的延伸就有資產組組合，最典型和常見的實例有總部資產。企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等。這些資產的顯著特徵是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬麵價值難以完全歸屬於某資產組。如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然後將其與相應的賬麵價值進行比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

固定資產減值準備從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額與賬麵價值進行定期比較。當可收回金額低於賬麵價值時，確認固定資產發生了減值，要計提固定資產減值準備，從而調整固定資產的賬麵價值，以使賬麵價值能夠真實、客觀地反映該資產在當前市場上的實際價值。固定資產減值準備 所標示的價值減損，主要是由於企業外部環境或內部因素的變化而引起的，具有很大的不確定性，在實務中更需要依賴會計人員的專業判斷。如果會計人員的業務素質不高或者專業判斷水平較差，那麼計提的固定資產減值準備與固定資產發生的實際減值可能存在較大差距。對列入累計折舊的費用配比產生較大影響。

固定資產減值準備不像固定資產折舊那樣按月計提，無法按照用途分別計入相關的成本或當期費用，其核算通常是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行，在無證據表明減值已發生的情況下，一般不做賬務處理。因此，不同會計期間的減值損失與時間的推移或正常使用之間不存在必然的聯繫。但在計提減值準備時，卻不可避免地與折舊發生聯繫。固定資產折舊是以固定資產原值減去預計凈殘值的餘額作為折舊的基數，並在預計使用壽命的折舊年限內計提折舊。固定資產如果已計提了減值準備，則應當按照該固定資產的賬麵價值（固定資產原價減去累計折舊和已計提的減值準備）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產的價值又得以恢復，則應當按照固定資產恢復后的賬麵價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。但因計提固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累積折舊不作調整。

固定資產減值準備在期末按賬麵價值與可收回金額孰低的原則來計量，對可收回金額低於賬麵價值的差額計提固定資產減值準備，固定資產可收回金額是依據核算日前後的相關信息確定的，屬於帶有一定主觀性的會計估算，並不十分準確，同時，不同時間計提的固定資產減值準備金額具有不確定性。理論上，在固定資產的當前市值基礎上計提減值準備，應當能使固定資產賬麵價值更接近實際。但固定資產的當前市價也是一種評估結果，尤其是在固定資產非新置的前提下，其準確度得不到保障，只有經過專門評估機構評估后的結果才是比較準確的，在會計實務中存在著操作的不可行性。因此，日常減值準備的計提仍不能保證減值后的固定資產價值十分接近實際，只能使固定資產的賬麵價值大體接近實際。

《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金不得在企業所得稅前扣除。因此，無論企業採取什麼樣的資產減值準備政策，在稅收法規上均不予承認，以避免對所得稅造成衝擊。因此，企業計提的固定資產減值準備不得在稅前扣除，對所得稅數額沒有直接影響。但企業提取的固定資產減值準備會影響折舊額的變化，使會計利潤與應納稅所得額產生差異，形成納稅的時間性差異，特別是在已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復時，這一差異更加複雜。因此，企業在申報納稅時應作相應的納稅調整，若涉稅財務調整不準確，就會影響會計利潤及應納稅所得額。

企業應當於期末對固定資產進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資 產是否已經發生減值：

⑴固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高於因時間推移或正常使用而預計的下跌，並且預計暫時不可能恢復；

⑵企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在發生或在發生重大變化，並對企業產生負面影響；

⑶同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，並導致固定資產可收回金額大幅度降低；

⑷固定資產陳舊過時或發生實體損壞等；

⑸固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；

⑹其他有可能表明資產已發生減值的情況。

如果固定資產的可收回金額低於其賬麵價值，企業應按可收回金額低於賬麵價值的差額計提固定資產減值準備，並計人當期損益；因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累積折舊不作調 整；如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素髮生變化，使得固定資產可收回金額大於其賬麵價值，計提的減值準備也不得轉回！固定資產減值準備的計提與企業經營管理無直接關係，導致減值的情形也並非經常發生，因此，在計提減值準備時，借記“資產減值損失-固定資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。在以後的會計期間，若表明固定資產發生減值的跡象全部或部分消失，已經計提的減值準備不得轉回。

[例1]甲企業於2001~12月購進不需要安裝的機器設備一台，當月投入使用，入賬價值30萬元（含增值稅進項稅額），預計使用年限8年，預計凈殘值12000元。假設該企業按年限平均法計提折舊。由於各種因素變化，2002年12月該設備發生減值，預計可收回金額18萬元。

上例中，2002年甲企業全年應計提折舊額為36000元[（300000-12000）÷8]，每月應計提折舊額3000元，1～12月各月計提折舊的會計分錄為：

借：製造費用3000

貸：累積折舊3000

2002年12月，該設備的賬麵價值為264000元（300000-36000），預計可收回金額為18萬元，應計提固定資產減值準備84000元（264000-180000），會計分錄為：

借：資產減值損失——計提的固定資產減值準備84000

貸：固定資產減值準備84000

按稅法規定，甲企業2002年全年計提折舊36000元，列入製造費用，可在稅前扣除，而計提的固定資產減值準備84000元不允許稅前扣除，因此甲企業2002年應調增應納稅所得額84000元。按《企業會計準則》規定，甲企業2003年應按該設備計提減值準備后的賬麵價值18萬元及尚可使用壽命7年計提折舊，全年應計提折舊24000元，每月應計提折舊2000元，1～12月各月的會計分錄為：

借：製造費用2000

貸：累積折舊2000

按稅務有關規定，該設備2003年仍應計提折IH36000元，因此2003年應調減應納稅所得額12000元（36000-24000）。以後6年該設備計提折舊的會計分錄及稅務處理與2003年相同。在存在固定資產減值準備的情況下，從2002年開始的8年間，甲企業因固定資產減值準備調增應納稅所得額84000元，因累計折舊調減應納稅所得額84000元（12000×7），兩者差額正好為0。

[例2 ]（本例子在現行會計準則下已不能使用）假設例1中市場行情好轉，2003年12月該設備預計可收回金額168000元，其他條件不變。

2002年、2003年該設備計提折舊的會計處理及稅務調整與例題1相同。

按照準則規定，2003年12月該設備價值恢復前的賬麵價值為156000元，而此時設備預計可收回金額為168000元，與設備賬麵價值相差12000元（168000-156000)o根據稅務有關規定，該設備在不考慮計提減值準備的因素下，賬面凈值為228000元，與價值恢復前賬麵價值的差額為72000元（228000-156000）。例2中，2003~12月該設備預計可收回金額與價值恢復前賬麵價值的差額12000元（168000-156000），既小於該設備依據稅務有關規定計算的賬面凈值的差額，又小於計提的固定資產減值準備的差額72000元，可以轉回。此時，固定資產減值準備的轉回數額是個關鍵問題，必須準確把握。在例2中該設備轉回的固定資產減值準備應該是12000元。2004年該設備應按減值恢復后的賬麵價值計提折舊，2004年應計提折IB26000元，每月應計提2166.67元（26000÷12）。會計分錄為：

借：固定資產減值準備 12000

貸：資產減值損失——計提的固定資產減值準備12000

借：製造費用2166.67

貸：累計折舊 2166.67

根據稅務有關規定，該設備2004年度仍應計提折舊36000元，因此，2004年應調減應納稅所得額22000元（12000+36000-26000）。依據準則規定，2005年與2004年相同，應計提折舊26000元，而稅法規定2005年度仍應計提折IH36000元，因此2005年應調減應納稅所得額10000元（36000-26000）。以後4年該設備計提折舊的會計分錄及納稅調整與2005年相同。例2中，該設備從開始使用到使用期滿為止，甲企業因固定資產減值準備調增應納稅所得額72000元（84000-12000），因累計折舊調減應納稅所得額72000元（10000×6+12000），兩者差額為0。

⒈根據中國《企業會計制度》以及《企業會計準則——固定資產》的相關規定，計提固定資產減值準備的公式為：計提固定資產減值準備=賬麵價值－可收回金額。其中，賬麵價值數據容易獲取，可收回金額應取銷售凈價與未來現金流量現值兩者之中的較高者。因此，判斷固定資產是否減值的方法主要依賴銷售凈價或未來現金流量現值的確定。

凈價法，而很少考慮其未來現金流量現值，這種做法是不全面的。企業購置固定資產的主要目的是用於生產經營並且期望未來不斷產生經濟利益的流入，而不是為了用於出售而獲取差價。故判斷固定資產是否發生減值，不僅要考慮其銷售凈價，而且要考慮該固定資產對企業未來收益的影響。由於要計算出固定資產的未來現金流量現值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，故可採用下述變通方法來判斷固定資產的未來現金流現值是否低於賬麵價值：若某項固定資產生產的產品對企業來說是能產生凈利潤的，則可認為該固定資產的未來現金流量現值高於其賬麵價值，不存在減值情況；反之，則存在減值情況。

綜合上述，判斷固定資產存在減值需同時滿足兩個條件：①固定資產的存在不能為企業帶來盈利；②固定資產的銷售凈價低於其賬麵價值。根據上述判斷標準，某些固定資產雖然其市價低於其賬麵價值，但由於其仍能為企業凈利潤作貢獻，因此可認為其不需計提減值準備。

⒉對於固定資產減值準備，許多人提出最好能先由評估師對固定資產價值進行評估，然後根據評估結果判斷固定資產是否減值。其實這種做法是不對的。評估師對固定資產的評估價值僅反映了固定資產的銷售凈價，採用固定資產評估價值判斷是否減值未能考慮未來現金流量現值的因素，這是不全面的。另外，若對企業的全部固定資產進行評估並根據評估結果計提減值準備，實際操作難度較大。由於各單項固定資產的評估價值與賬麵價值總會有差異，可能固定資產評估總體上是增值的，但一部分單項固定資產是減值的。此外，對所有評估減值的單項固定資產計提減值準備，會計核算工作量很大，以後計提折舊也非常麻煩。根據以上所述，利用資產評估判斷固定資產是否減值是不全面的，實際操作難度也較大。

當存在下列情況之一時，應當按照該項固定資產的賬麵價值全額計提固定資產減值準備：

⑴長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產；

⑵由於技術進步等原因，已不可使用的固定資產；

⑶雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產；

⑷已遭毀損，以至於不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產；

⑸其他實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的固定資產。

固定資產減值準備與累計折舊的關係：

1、固定資產減值準備與累計折舊的聯繫。

①兩者都核算固定資產價值的降低：一個是固定資產凈值的減損，一個是固定資產價值的轉移。

②兩者計提的原因有相同之處：技術進步和遭受破壞使得固定資產價值降低是兩者計提的共同原因。

③兩者之間相互關聯。固定資產減值準備是累計折舊的補充，它對累計折舊中的估計偏差進行矯正。固定資產的折舊要以減值后的固定資產凈值為基礎進行調整。

2、固定資產減值準備與累計折舊的區別。

①兩者所針對的對象不同。累計折舊是固定資產原值的減項，固定資產減值準備則是固定資產凈值的減項。這一點由財務報表列示的情況就可以看出。

②兩者處理問題的及時性不同。固定資產預計使用年限和預計凈殘值、折舊方法等，一經確定不得隨意變更。當折舊估計發生偏差、固定資產價值發生減損時，固定資產減值準備可以在期末及時地予以調整。

③兩者發生的頻率和規律性不同。折舊一般是按月計提，所以折舊計提是經常發生的，計提的金額是有規律的，它與當期的收益相配比。而固定資產減值則不同，它是一項非經營性支出，固定資產減值產生的原因也不是經常發生的。

④兩者所處的時點不同。在取得固定資產後，企業就要預計折舊年限、凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，所以累計折舊金額是主觀性較強的估計值。而固定資產減值準備是期末根據賬麵價值與可收回金額之差來確定金額的，它是對購置固定資產後某期期末的一種估計，相對比較客觀。

⑤兩者有部分核算內容相互獨立。除了技術進步和遭受破壞使得固定資產價值降低外，累計折舊更關注固定資產由於正常使用而發生的價值轉移。而固定資產減值準備還核算長期閑置固定資產的減值。