不可辨認無形資產

不可辨認無形資產亦稱“不可確指無形資產”。沒有一定形式可以辨認的無形資產。特點是無特定的證據可辨認，依靠其歷史背景、管理水平、市場變化等多種因素形成，不能獨立存在，且與可獨立存在的其他各種無形資產和有形資產有著不可分割的相關性，在企業收購與兼并過程中形成，其價格難以用明確的常用方法來計算，如商譽。

不可辨認無形資產，即商譽，只有在企業合併兼并時才作為無形資產核算，也才有攤銷及其會計處理。企業自創商譽不確認為無形資產。因此，這裡涉及的商譽均為外購商譽。

一、商譽是否攤銷的兩種觀點

外購商譽通常是要進行攤銷的，其攤銷期限由會計準則或制度加以規定。但在會計理論界，對商譽的成本是否應系統地攤銷及如何進行攤銷，存在著不同的觀點與做法：

一種觀點認為，商譽不一定進行攤銷。這是基於以下考慮：

l、商譽作為預期的未來超額經濟利益的源泉，其價值未必逐年減少直至消失殆盡，而是有三種可能性，即不斷減少、保持不變和可能增加。對商譽進行攤銷只是考慮了其中的一種可能性，即價值不斷減少，而沒有考慮其他兩種可能性。

2、應全面理解會計核算的謹慎性原則，可能的損失和可能的收益都同樣適用謹慎性原則。“可能”是一種不確定性，不論是可能的損失，還是可能的收益，其確認都要有符合相當程度的確定性，即比較可靠的損失要確認，可靠程度較高的收益也應確認，反之如果可靠性很低、發生的可能性很小的損失或者收益，均不能予以確認。因此，只要符合確定性的一定程度，商譽入帳后三種可能變化的情況都是可以確認的，即入帳后的商譽，既可能要攤銷，又可能保持不變，有的甚至可能增值。

另一種觀點認為，商譽必須進行攤銷。這是由於：

l、隨著市場經濟的發展，新技術、新工藝和新的管理方法的不斷湧現，競爭的加劇，一個企業賺取超額利潤的能力總的來說是在不斷下降的。而且，企業在生產經營過程中，由優勢轉化為劣勢的事例已不少見，考慮到會計核算的謹慎性原則，商譽必須進行攤銷，使其價值逐漸減少直至到零；

2、商譽，作為收購企業付出的代價超過被收購企業帳面可辨認凈資產的金額，代表收購企業額外的資本耗費，理應在以後每年的超額利潤中得到補償，這樣也有利於資本保全。

《無形資產會計準則》認為，企業購買另一個企業時所支付的價款中包括了歸屬於商譽的支出。商譽應該進行攤銷，這是因為：首先，商譽作為一種無形資產，應與其他長期資產一樣，採用同樣的會計處理方法，在以後的經營受益期內轉銷；其次，將商譽按一定方法進行攤銷，符合收入與費用配比的原則；再次，企業在持續經營的情況下，內在商譽連續地在創造並不斷地取代購入的商譽，外購商譽對企業取得收益的影響和作用正在不斷下降。因此，外購商譽應在一定的年限內按系統的方法進行攤銷。

二、商譽的攤銷方法

會計實務中，不同的國家對商譽的攤銷規定了不同的方法。如美國會計原則委員會發布的會計原則第17號意見書規定，商譽不可能永久存在，其成本應在預計的受益年限內按系統的方法子以攤銷。而英國會計實務中對外購商譽，多採用立即予以沖銷的辦法。第22號國際會計準則《企業合併會計》對外購商譽入帳后應如何處理列舉了以下四種不同的方法：

(一)直接沖銷法。直接沖銷法認為外購商譽是企業收購與兼并中客觀存在的，不需確認為商譽進行會計處理，也不需在企業財務報表中單獨反映商譽，而是將商譽與收購企業報表或收購企業編製的合併報表中的資本公積或其他準備金直接沖銷，即調整收購企業會計期間的股東權益，不必確認為商譽而進行會計處理。

會計分錄為：

借：長期投資(被收購企業可辨認凈資產的公允價值)

資本公積(將外購商譽直接沖銷股東權益)

貸：銀行存款(購買價格)

直接沖銷法的理由是：

l、外購商譽是一項特定資本交易所引起的價值差額，實質上代表收購企業的資本損失，這種損失是由於收購企業付出的收購價格高於被收購企業凈資產的公平價值而造成的。既然外購商譽不可單獨辨認，所代表的是資本交易所形成的資本損失，那麼按照謹慎性的核算原則，會計處理時應當直接沖銷資本公積或其他準備金，立即調整減少合併報表中的股東權益，而不應將其遞延沖銷以後各期損益表中的收益。

2、由於商譽是不能單獨變現的資產，其有效的使用年限無法確定，因而任何形式的攤銷方案都具有相當程度的主觀性。因此，應直接將商譽沖銷股東權益，而不是作為無形資產分期攤銷。

3、如果外購商譽作為一項無形資產，而企業自創商譽又不予以確認，那麼企業資產負債表上所反映的商譽將是殘缺不全的，不包含企業自創商譽，不能全面反映企業的全部商譽，因此外購商譽只有直接沖銷股東權益，才能與不確認企業自創商譽的原則相一致。

(二)分期攤銷法。分期攤銷法認為外購商譽所代表的是可望取得未來收入而發生的支出，是一項可以單獨確認的無形資產，應在其預期的受益期或法律規定的最高年限內系統地攤銷，並沖減未來各期的收入。

會計分錄為：

借：長期投資(被收購企業可辨認凈資產的公允價值)

無形資產——商譽(外購商譽確認為無形資產)

貸：銀行存款(購買價格)

分期攤銷時，

借：管理費用——無形資產攤銷

貸：無形資產——商譽

分期攤銷法的理由是：

l、外購商譽是收購企業為了獲得被收購企業未來的超額盈利能力而在收購時發生的支出，其性質與為獲得未來收益而購置固定資產支出等相類似，因而應將外購商譽資本化為一項無形資產。

2、商譽雖然是對未來超額收益能力的購買，但被收購企業的超額盈利能力不可能永遠保持，而是會隨著市場競爭的加劇或消費者偏好的改變而逐漸衰竭，因此外購商譽在確認為無形資產後，應當在其受益期內或法定最高年限內分期攤銷，使收購企業外購商譽的損耗與因收購企業所獲得的超額收益進行配比。

(三)永久保留法。永久保留法認為外購商譽是一項有價且可分的無形資產，應將其單獨確認為無形資產，只要有經濟價值，就一直保留在帳上而不用攤銷，除非有明顯的證據表明被收購企業已不再具有超額收益能力。

會計分錄為：

借：長期投資(被收購企業可辨認凈資產的公允價值)

無形資產——商譽(外購商譽確認為無形資產)

貸：銀行存款(購買價格)

外購商譽入帳后不用攤銷。

永久保留法認為前兩種方法均不可取，這是因為：

1、直接沖銷法要求將外購商譽這一特殊資產沖抵資本公積，與其他資產如固定資產取得時差額的處理不一致，因而缺乏一致性。

2、分期攤銷法要求將外購商譽分期攤銷，但外購商譽的價值沒有年限限制，企業經營產生收益時，也不一定會耗費外購商譽，相反如果被收購企業的超額盈利優勢具有壟斷性和不可替代性，外購商譽的價值不僅不會下降，而且有可能會不斷增加。因此將這種永久性資產主觀地確定受益期(或法定年限)並加以攤銷，將會影響企業資產的全面完整反映和不同企業之間報表的可比性。

永久保留法不足之處在於：它忽視了一個事實，即隨著時間的推移，企業的商譽是由於在繼續經營過程中不斷努力、勇於進取、銳意開拓而產生的，而不是從收購企業在購買被收購企業時所支付的款項中產生。而且，經營環境的變遷是客觀存在的，聲名顯赫、經營業績卓著的企業轉瞬之間變為虧損大戶的事例並不少見，因而誰也不能斷言某外購商譽的超額盈利能力會永久保留。

(四)調整當期損益法。調整當期損益法認為，在有明顯證據表明收購企業的購買價格高於被收購企業可辨認凈資產的公允價值，且這種高出的價值在任何情況下也不能代表可望取得未來超額收益能力的支出，此時外購商譽應確認為當期發生的損失，沖減合併財務報表中的收益，同時調整收購企業的投資帳麵價值。會計分錄為：

借：長期投資(被收購企業可辨認凈資產的公允價值)

營業外支出(將外購商譽調整當期損益)

貸：銀行存款(購買價格)

三、我國會計實務對商譽攤銷方法的選擇與會計處理

我國《企業會計準則分和分行業會計制度《無形資產會計準則》都規定，企業應將入帳的無形資產在一定年限內等額攤銷，其攤銷金額計入相關費用，同時沖減無形資產的帳面金額。由於外購商譽屬於入帳無形資產的一種，因而應按上述要求在一定年限內按系統的方法進行攤銷。

(一)攤銷方法的選擇。縱觀世界各國的會計慣例，分期攤銷法是對外購商譽進行攤銷的最常見的會計處理方法。我國亦採用分期攤銷法，分期攤銷的具體方法又有多種，如平均攤銷法、加速攤銷法和貼現法。

貼現法又稱現值法，是指在受益期內，以每年可獲得的超額收益減去根據各期期初購入商譽餘額與平均投資報酬率計算的投資收益來計算確定各年攤銷額，在受益期滿前1年將當期期初商譽餘額全部攤銷完畢。

[例1]某企業外購商譽500萬元，預計受益期限5年。購入被收購企業后每年的超額收益可達到150萬元，社會平均投資報酬率12%。各年外購商譽的攤銷金額如下：

我國會計準則規定，無形資產的攤銷應採用平均攤銷法。

(二)攤銷年限的確定。第22號國際會計準則《企業合併會計》認為，在預計外購商譽的使用年限時，可以考慮如下因素：

1、企業或行業可以預計的壽命；

2、產品陳舊、需求變化和其他經濟因素的影響；

3、關鍵僱員個人的或集體的預計工作年限；

4、競爭者或潛在競爭者可能採取的行動；

5、影響使用年限的法律、條例和合同規定。

根據我國現行制度，外購商譽的攤銷年限與其他可辨認無形資產一樣，按照下列原則確定：

法律和合同或者企業申請書分別規定了有效期限和受益年限的，以法定有效期限與合同或者企業申請書中規定的受益年限中較短者作為攤銷期限的上限；

法律規定了有效期限、企業合同或者申請書中未規定有受益年限的，以法定有效期限作為攤銷期限的上限；

法律未規定有效期限、企業合同或者申請書中規定有受益年限的，以合同或者申請書中規定的受益年限作為攤銷期限的上限；

法律和合同或者企業申請書均未規定有效期限和受益年限的，以10年作為攤銷期限的上限。

(三)攤銷的會計處理。企業將外購商譽在一定年限內平均攤銷，其攤銷金額計入相關費用，同時沖減無形資產帳面金額。

[例2]某企業外購商譽500萬元，預計受益期限為10年，則按平均攤銷法每年應攤銷50萬元。每年作會計分錄：

借：管理費用——無形資產攤銷　500000

貸：無形資產——商譽　500000

四、負商譽攤銷的會計處理

當企業購買另一個企業時，所支付的價款低於所取得可辨認凈資產的公允價值，其差額部分就是負商譽。對負商譽取得的會計核算，主要有三種處理方法，一是確認為遞延收益，二是按比例沖減整體購入企業可辨認非貨幣性資產的公允價值，三是確認為企業的資本公積。這三種方法，涉及攤銷的只有第一種方法，即將負商譽確認為遞延收益，並在確定的期限內分期攤銷進入各期損益。

我國《無形資產會計準則》規定，負商譽確認為企業遞延收益，並在不短於5年的期限內等額攤銷，計入各期損益。

[例3]某企業以500萬元購入另一企業，被收購企業的可辨認凈資產公允價值為800萬元。按照會計準則要求，取得負商譽時應作如下分錄：

借：長期投資　8000000

貸：銀行存款　5000000

遞延收益——負商譽　3000000

遞延收益應在不短於5年的期限內等額攤銷。假定按6年進行攤銷，每年攤銷50萬元。會計分錄為：

借：遞延收益——負商譽　500000

貸：營業外收入　500000