作業基礎預算

(1)消耗率(Consumption Rate)。在某一生產 過程中投入的數量被消耗而生產出產出的比率。ABB中使用兩個不同的消耗率概念：作業消耗比率(Activity Consumption Rate)衡量單位 成本標的(產品或勞務)消耗的作業數量；資源消耗比率(Re—SOUrce Co nsumption Rate)衡量單位作業消耗資源的數量。

(2)資源需求量(Resources Needed)。下一經營期間的產出數量所決定的資源數量。

(3)資源供應量(Resources Supplied)。目前經營期間組織所擁有的資源數量，也稱為可供利用的資源(Resources Available)。

(4)資源使用量(Resources Used)。下一經營期間結束后，產出實際使用的資源數量。

以上三個關於資源的不同概念建立在以下基礎上：一個組織所使用的資源可以分為彈性資源和約束性資源。如果一種資源是需要時才購買，則這種資源的供應和使用是相等的，稱為彈性資源(flexible resources)。企業根據其需要量來購買和使用原材料、輔助材料、動力費、計件勞動費等彈性資源。彈性資源沒有容量限制，生產的實際產量決定著彈性資源的使用和供應，企業僅僅為其需要和使用的彈性資源付款，即為變動成本。如果一種資源是按照“防止意外發生”的目的提供的，則這種資源的供應和使用一般是不相等的，這種資源稱為約束性資源(committed resources)。約束性資源為企業提供生產能力，在實際生產之前就取得或簽訂了合同，如大部分的人工資源、固定資產的折舊等。生產能力決定約束性成本的大小，無論企業使用了多少約束性資源，約束性成本是不受影響的。資源的供應將保持不變直至生產能力有了變化。因此短期來看，資源的使用量、資源的需求量和資源的供應量是三個不同的概念。三者之間的區別可以用一簡單的例子予以說明：假設某企業的一個檢驗員每月可以實施500次檢驗，則檢驗資源的供應量就是500次檢驗消耗的資源數量；企業預算下一經營期間的產出需要消耗450次檢驗，則檢驗資源的需求量就是450次檢驗消耗的資源數量；而實際這個檢驗員這個月只實施檢驗400次，則檢驗資源的使用量就是400次檢驗消耗的資源數量。剩餘100次的未使用檢驗資源就被浪費了，雖然沒有任何作業來承擔這部分未使用資源，但是計算產品成本時必須由產品來承擔這部分未使用資源成本。

(5)財務平衡(Financial Balance)。一個組織所擁有的資源數量和組合可以滿足下一經營期間計劃產出所需要的資源數量和組合，在產出銷售價格一定的條件下，預算的財務指標達到或超出了組織設定的財務目標(例如利潤總額、利潤率、投資回報率等)。這時稱預算達到了財務平衡。

(6)經營平衡(Operational Balance)。一個組織的資源供應量和滿足下一經營期間產出所需的資源需求量之間達到平衡。也就是說，資源供應量等於資源需求量，或者兩者之間的差額在一個可接受的限度內，管理者認為不論是調整資源需求量還是資源的供應量都是不經濟的。

作業基礎預算（ABB）的基礎是作業成本法（ABC），而作業基礎預算的編製路徑正好與作業成本計算的路徑相逆。關鍵編製步驟如下： 1、將戰略與預算聯繫起來。編製作業預算，首先需要將戰略目標分解為作業層次的目標，分解過程中常用的方法包括顧客調查、核心競爭力分析、標桿法等。

2、對現有的作業進行分析。通過作業分析，尤其是增值作業和非增值作業的區分，可以了解作業存在的必要性，並據以進行崗位的分撒、組合等。它一方面增強了業務的可控程序，也能從根本上達到降低成本、提高效益的目的。

3、按照改進后的作業和流程估計未來的作業量，並以此為依據進行資源分配，編製預算草案。

4、按照戰略目標確定的作業優先順序調整資源需求和資源限額之間的差異，並形成最終的作業預算。

ABB的目的在於預測未來期間組織對資源的需求量，而這些需求是由未來期間生產的產品或勞務的數量決定的，因此ABB編製的起點是下一經營期間產品或勞務的需求量水平。由於ABB 追蹤組織的流程是如何生產產品或勞務的，因此與建立在成本分配觀基礎上的ABC不同的是，它建立在資源消耗觀的基礎上，根據“作業消耗資源，產品消耗作業”的原理，首先預測產出量，再預測產出消耗的作業量，最後預測作業消耗的資源量。作業基礎預算基本模型如圖1 所示，可以總結為7個步驟，構成一個動態的可循環的過程。 (1) 預測產品或勞務(即成本標的) 在下一經營期間的需求量。

(2) 確定作業消耗比率，即每單位產品或勞務消耗的作業數量。

(3) 用作業消耗比率乘以產品或勞務的預測需求量，預測出下一經營期間可以滿足成本標的消耗需求的作業量。

(4) 確定資源消耗比率，即每單位作業消耗的資源數量。

(5) 用資源消耗比率乘以第3 步中預測出來的作業需求量，預測出下一經營期間可以滿足作業消耗需求的資源量。

在這一步中，必須尋求資源的經營平衡，即資源的需求量必須與目前資源供應量一致。如果預測的資源需求量等於或大致上(在一個可接受的限度內) 等於資源的供應量，則資源達到了經營平衡，進入步驟(6) 。如果沒有達到經營平衡，增加或減少目前資源的供應量(例如引進新設備或出租閑置生產設備，雇傭或解聘臨時工等) 。或者重新回到步驟(1) 修訂步驟(1) ～ (4) 的投入量(例如重新預測產出需求，降低消耗比率，改變產品或勞務的功能等) ,計算新的資源需求量，來達到經營平衡。

(6) 用資源供應量乘以資源的預計單價，就可以預測出資源需求成本數據。

(7) 分配資源成本額到預測產品或勞務上。

在這一步中利用ABC 計算原理，把步驟5 中達到經營平衡時的資源供應總成本分配到作業和成本標的上，計算相關的財務指標(利潤、投資回報率等) ,並與組織確定的財務目標進行比較，判斷財務目標是否達到。如果計算出來的利潤、回報率等指標大於或等於財務目標，則預算達到了財務平衡。如果沒有達到財務平衡，回到步驟(5) 修訂步驟(1) ～ (4) 的投入量和資源的供應量，重新尋求經營平衡並轉化為財務數據，來達到新的財務平衡。

戰略管理對組織取得競爭優勢具有重要的作用和意義。戰 略管理由確定業務範圍、建立戰略目標、制定戰略、貫徹和執行戰略、評估戰略業績以及進行戰略調整等部分組成，它的每個環節都需要大量內部和外部的、財務和非財務的、絕對和相對的、歷史和現實的管理會計信息，於是企業戰略管理實務產生了對戰略管理會計的需要。其中作業基礎預算在戰略管理中也具有很大的作用。 1、加強了預算與戰略規劃的聯繫。企業的戰略目標往往是一套存在著內在一致性的多重目標，它既包括諸如營業利潤這樣的財務指標，也包括衡量企業經營業績的非財務指標，如市場佔有率、增長率、產品質量及與客戶的關係等。作業基礎預算的作業安排是在考慮了企業長遠發展戰略的基礎上，而非僅僅是為了完成預算期的財務業績指標，有利於提高企業的綜合素質，增強企業市場競爭和持續發展能力。

2、以作業、流程、價值鏈為預算組織基礎，強調整體業績，增強了預算系統處理跨部門事項的能力。作業基礎預算首先確定各職能部門、業務部門提供的作業量和服務對象，在這個作業確定過程中，各部門要充分溝通協調，以求得最佳作業安排，這樣就有利於打破各部門之間的壁壘，將預算視作一個系統整體，而不僅僅是每個部門的目標。

3、優化企業資源配置。作業基礎預算的前提是作業分析后的作業管理，即已經識別了增值與非增值作業，作業預算在考慮完成預算目標時，首先對上期經營進行作業分析，找出各項作業和企業價值增值之間的聯繫，以便在以後的預算中能清除替換或減少非增值作業和低效率的增值作業。根據作業本身的增值能力確定資源分配的優先順序。作業基礎預算的編製過程有利於降低成本，消除無效的作業，實現作業和流程的持續改進。

4、可增強基層管理者和員工的參與度。由於作業基礎預算提供了關於作業量的預算數據，這使得基層員工對於預算年度內每個月份分別需要完成的作業量有很清楚的認識。從而使得預算更易於被基層員工所接受和理解，有利於充分提高基層員工參與預算制定的積極性和改進工作的熱情；可以克服傳統預算中員工的抵制情緒，使預算得以更有利的執行。並使基於預算的業績考評更加合理；同時，也使企業的戰略可以在日常的運營活動中得以理解和體現。

綜上所述，作業基礎預算在企業推行戰略管理、提高競爭優勢、克服傳統預算的缺陷等方面，均擁有不可忽視的作用。但是，在我國實行作業基礎預算，可能條件還並不很成熟。作業基礎預算是以企業實行作業成本法和作業管理為基礎的，這些方法在我國企業中還很少採用。隨著我國企業管理水平的不斷提高，戰略管理思想、ABC、ABM的普及，作業基礎預算將會得到廣泛的應用。

作業成本法是個性化的成本核算方法。在推行科學和流程管理的企業，一定要以客戶和作業流程為中心來對工作任務進行管理，即開展作業成本管理。

作業成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客戶價值、增加企業利潤為目的，基於作業成本法的新型集中化管理方法。它通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤並動態反映，進行成本鏈分析，包括動因分析，作業分析等，為企業決策提供準確信息；指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，從而達到降低成本，提高效率的目的。許多國際性的大型製造和IT企業如惠普公司都已實施了作業成本管理，中國的一些領先型製造企業如許繼電氣集團等也在嘗試開展作業成本管理，作業精簡和效能提高的作用十分明顯。

作業成本核算模型是實施作業成本管理的基礎，是對作業成本法核算體系的描述，在作業成本法的實施過程中具有重要地位。作業成本要素是構成作業成本核算模型的元素，他們按照一定規則組合在一起形成作業成本核算模型。本文將重點介紹作業成本管理中的核算要素及實施的主要方法。

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儘管ABCM在不同行業、不同經濟技術條件、不同規模的企業實施各具特點，但是根據ABCM的基本原理，借鑒西方企業的實施經驗，我國企業具體實施時，一般應遵循下列程序進行操作。

1．分析累積顧客價值的最終商品的各項作業，建立作業中心。既然企業最終商品的顧客價值均由作業鏈創造，那麼ABCM的著眼點就應放在這條作業鏈上，對構成作業鏈的各項作業進行分析，確認主要作業和作業中心。一個作業中心即是生產程序的一部分，按照作業中心彙集和披露成本信息，便於管理當局控制作業，考評績效。

2．歸類匯總企業相對有限的各種資源，並將資源合理分配給各項作業。企業的生產經營活動消耗作業，作業則消耗資源，而企業的資源總是有限的。因此，ABCM強調要對企業的各種資源分類匯總，建立資源庫，根據需要科學合理地對各項作業進行資源配置，並對各項作業資源耗費所創造的顧客價值大小進行跟蹤的動態分析，儘可能降低必要作業的資源消耗，杜絕不必要作業的資源浪費。

3．對生產經營的最終商品或勞務分類匯總，明確成本對象。成本對象的確定必須包括所有的最終商品或勞務，不能遺漏某種商品或勞務，否則，其他商品或勞務就會承擔過高的成本，從而造成成本信息的失真。但是，ABCM並不是直接以最終商品或勞務為成本管理的對象，而是將其相關的作業、作業中心、顧客和市場納入成本管理體系，這樣就抓住了資源向成本對象流動的關鍵。

4．發掘成本動因，加強成本控制。發掘成本動因，就是擯棄傳統的狹隘的成本分析方式，代之以寬廣的與戰略相結合的方式進行成本動因分析，並以成本動因為標準，將各項成本聚集到終極商品或勞務。加強成本控制，主要強調兩個方面：一是控制成本動因，只有了解了主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本；二是通過改造和優化企業的主要作業鏈活動，如商品設計與研製開發、生產、營銷等，來取得成本競爭優勢。

5．建立健全業績評價體系，加強成本管理的績效考評。實施ABCM，必須結合責任會計制度建立健全成本管理的績效評價體系，將作業中心的確立與責任中心的劃分銜接一致，明確經濟責任和許可權範圍。通過使用合適的成本動因，保證成本指標和經營績效的真實性與可靠性，從而有助於管理當局從非財務的角度進行業績評價，進一步從理論上完善責任會計。

ABCM將控制成本、降低成本的視野由以“商品”為中心轉移到以“作業”為中心，它不是以“成本”論成本，而是聯繫成本發生的前因（成本動因）與後果（成本耗費）來尋求控制成本的途徑和方法；它不是簡單、盲目地削減成本，而是通過對作業的跟蹤和動態反映，通過事前、事中、事後的作業鏈及價值鏈分析，實現企業持續低成本、高效益目標。

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ABCM是以作業為成本管理的起點與核心，比之傳統的以商品或勞務為中心的成本管理是一次深層次的變革和質的飛躍。

1．適應新經濟技術環境的的客觀要求。隨著全球經濟一體化和資本國際化進程的加快，科學技術朝著信息化方向迅猛發展，市場需求的多樣化、個性化，現代企業商品生產過程的自動化、信息化以及製造系統的複雜化是當前不可逆轉的大趨勢。在這種新的經濟技術環境下，若繼續採用在商品成本中所佔比重越來越小的直接人工去分配所佔比重越來越大的製造費用，必將導致商品成本信息的嚴重失真，進而誤導企業的戰略決策。

而ABCM與傳統成本管理的顯著區別，在於將企業視作為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，企業商品凝聚了在各個作業上形成而最終轉移給顧客的價值，作業鏈同時表現為價值鏈。從而將成本管理的著眼點與重點從傳統的“商品”轉移到了“作業”，以作業為成本分配對象，這樣不僅能夠科學合理地分配各種製造費用，提供較為客觀的成本信息，而且能夠通過作業分析，追根溯源，不斷改進作業方式，合理地進行資源配置，實現持續降低成本的目標。因此，ABCM能夠很好地適應高新經濟技術環境對成本管理的客觀要求。

2．有利於加強成本控制。自20世紀80年代以來，現代企業間的市場競爭進入白熱化。與此相適應，企業商品通常採用多品種、個性化、小批量的生產經營模式，以適應顧客日新月異的多樣化需求。使得傳統的以“商品”為管理的核心與起點，以標準成本與實際成本的差異分析及控制為重點的成本管理，日益難以適應這種新的、動態的、不穩定的生產經營環境。

而ABCM則以作業成本為對象，以每一作業的完成及其所耗資源為重點，以成本動因為基礎，及時、有效地提供成本控制所需的相關信息。從而可極大地增強管理人員的成本意識，並以作業中心為基礎設置成本控制責任中心，將作業員工的獎懲與其作業責任成本控制直接掛鉤，充分發揮企業員工的積極性、創造性與合作精神，進而達到有效地控制成本的目的。

3．有利於提高商品的市場競爭能力。隨著社會生產的發展和世界經濟的一體化，現代企業間的市場競爭也逐漸趨於激烈化和國際化。而我國傳統的成本管理模式只注重商品投產後與生產過程相關的成本管理，忽視了投產前商品開發與設計的成本管理，這已愈來愈難適應當代社會經濟發展的需要，極大地阻礙了企業商品市場競爭能力的提高。

ABCM則能很好地適應現代企業在激烈的市場競爭中的發展需要，從一開始就特別重視商品設計、研究開發和質量成本管理，力求按照技術與經濟相統一的原則，科學合理地配置相對有限的企業資源，不斷改進商品設計、工藝設計以及企業價值鏈的構成，從而提高企業商品的市場競爭能力。

了解和掌握ABCM的核算要素是掌握生產作業成本管理知識的基礎。為開展作業成本管理，構築作業成本核算模型，就需要對作業成本進行計算。作業成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業、成本對象、成本動因。其中資源、作業和成本對象是成本的承擔者，是可分配對象，在企業中資源、作業和成本對象往往具有比較複雜的關係；成本動因則是導致生產中成本發生變化的因素，只要能導致成本發生變化，就是成本動因。參見圖1.

（一）資源

資源作為一個概念外延非常廣泛，涵蓋了企業所有價值載體，包括物料、能源、設備、資金和人工等。但在作業成本管理中的資源，實質上是指為了產出作業或產品而進行的費用支出，換言之，資源就是指各項費用總體。作為分配對象的資源就是消耗的費用，或可以理解為每一筆費用。資源如果直接面向作業和成本對象分配，就是傳統成本法的直接材料。

（二）作業

作業是指在一個組織內為了某一目的而進行的耗費資源的工作。作業是作業成本管理的核心要素。根據企業業務的層次和範圍，可將作業分為以下四類：單位作業、批別作業、產品作業和支持作業：

（1）單位作業：使單位產品或服務受益的作業，它對資源的消耗量往往與產品的產量或銷量成正比。常見的作業如加工零件、每件產品進行的檢驗等；

（2）批別作業：使一批產品受益的作業，作業的成本與產品的批次數量成正比。常見的如設備調試、生產準備等；

（3）產品作業：使某種產品的每個單位都受益的作業。例如零件數控代碼編製、產品工藝設計作業等；

（4）支持作業：為維持企業正常生產，而使所有產品都受益的作業，作業的成本與產品數量無相關關係。例如廠房維修、管理作業等。通常認為前三個類別以外的所有作業均是支持作業。

（三）成本對象

成本對象是企業需要計量成本的對象。根據企業的需要，可以把每一個生產批作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計算出每個顧客的利潤，以此確定目標顧客群體，這裡的每個顧客就是成本對象。

成本對象可以分為市場類成本對象和生產類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按照不同的市場渠道不同的顧客確定的成本對象，他主要衡量不同渠道和顧客帶來的實際收益，核算結果主要用於市場決策，並支持企業的產品決策。生產類成本對象是在企業內部的成本對象，包括各種產品和半成品，用於計量企業內部的生產成果。

（四）成本動因

成本動因，指的是解釋發生成本的作業的特性的計量指標，反映作業所好用的成本或其他作業所耗用的作業量。成本動因可分為三類：交易性成本動因、延續性成本動因和精確性成本動因。

（1）交易性成本動因，計量作業發生的頻率，例如設備調整次數、定單數目等。當所有的產出物對作業的要求基本一致時，可選擇交易性成本動因，以家電製造企業　為例，安排一次某型號冰箱生產或處理同一型號產品訂貨，所需要的時間和精力與生產了多少產品或訂貨的數量無關。

（2）延續性成本動因，它反映完成某一作業所需要的時間。如果不同數量的產品所要求的作業消耗的資源顯著不同時，則應採用更為準確的計量標準。例如，工藝流程簡單的產品每次所進行的設備調整時間較短，而工藝流程複雜的產品所需要的設備調整時間較長，如果以設備調整次數為成本動因的話，則可能導致作業成本計算的不實，此時以設備調整所需要的時間為成本動因更為合適。

（3）精確性成本動因，即直接計算每次執行每項作業所消耗資源的成本。在每單位時間裡進行設備調整消耗的人力、技術、資源等存在顯著差異的情況下，則可能需要採用精確性成本動因，直接計算作業所消耗資源的成本。

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企業在開展作業成本管理的過程中，必須結合自身實際情況分步驟的實施。但不同企業的應用也有相當多的共性因素所在，我們將之歸納為作業成本管理的八大實施步驟。參見圖2.在實施生產作業成本管理的過程中，注重在這八個步驟的基礎上創新和靈活應用，是實現ABCM成功的關鍵。

（一）作業調研：了解企業的運作過程、收集作業信息

目標是詳細了解企業的經營和作業過程，理清企業的成本流動次序和導致成本發生的因素，了解各個部門對成本的責任，便於設計作業以及責任控制體系。

（二）作業認定：掌握作業流程並分解歸併

作業往往分散在企業的組織結構中，隨著企業的規模、工藝和組織形式的不同而不同，認定作業可採用幾種方法，一是繪製企業的生產流程圖，將企業的各種經營過程以網路的形式表現出來，每一個流程都分解出幾項作業，最後將相關或同類作業歸併起來。另一種辦法是從企業現有的職能部門出發，通過調查分析，確定各個部門的作業，再加以匯總。最後一個辦法是召集全體員工開會，由員工或工作組描述其所完成的工作，再進行匯總，這種辦法有助於提高全體員工的參與意識，加速作業成本管理的實施，而前兩種辦法可以較快取得資料，準確性高，不會對員工造成干擾。

（三）成本歸集：彙集和分析相關成本和成本動因

各類的資源成本在發生時，已由傳統會計進行了記錄，反映在應付工資、應付賬款、存貨等日記賬中，在本步驟要找出與各項作業相關的資源成本，可以通過現有的計量指標直接進行分配，例如將材料成本歸集到消耗材料的加工作業中，也可以通過分析某一職能或某一員工的工作時間在不同作業上的分配來估計該職能部門的成本或該員工的工資如何分配到不同的作業上。而後，根據作業的類型和資源成本的性質來確定成本動因。

（四）建立成本庫：按照同質的成本動因將相關的成本入庫

一旦選定作業成本動因后，就可按照同質的成本動因將相關的成本歸集起來。每個成本庫可以歸集然人工、直接材料、機器設備折舊、管理性費用等。如設備調整人員的工資、福利，調整所用的物料、工具的損耗等。有幾個成本動因，就建立幾個成本庫。建立不同的成本庫按多個分配標準分配製造費用是作業成本計算優於傳統成本計算之處。

（五）設計模型：建立作業成本核算模型

在對企業的運作進行充分了解與分析的基礎上，設計企業的作業成本核算模型，主要確定以下內容：企業資源、作業和成本對象的確定，包括他們的分類，與各個組織層次的關係，各個計算對象的責任主體，資源作業分配的成本動因，資源到作業的分配關係，作業到產品的分配關係建立。

（六）應用軟體：選擇/開發作業成本實施工具系統

作業成本管理中需要的比傳統會計更豐富的信息，是建立在大量的計算上的。因此作業成本的實施離不開應用軟體工具的支持，軟體工具有助於完成複雜的核算任務，有助於對信息進行分析。作業成本軟體系統提供了作業成本核算體系構造工具，可以幫助建立和管理作業成本核算體系，並完成作業成本核算。

（七）運行分析：作業成本運行和結果分析

在建立作業成本核算體系的基礎上，輸入具體的數據，運行作業成本法。對作業成本的計算結果進行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構成的變化等；

（八）持續改進：開展相關改進工作以實現增值作業

對作業成本實施過程中發現的問題採取相應措施，實現持續的效果改進，如考核組織和員工，重塑企業生產經營流程，消除不增值作業，提高增值作業運行效率等等。

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