稅務行政主體

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《征管法》及其實施細則把各級稅務局、稅務分局、稅務所以及省以下稅務局的稽查局都稱為稅務機關，這一規定值得商榷。筆者認為，它擴大了稅務機關的範圍，把稅務局的直屬機構和派出機構也稱為稅務機關。行政機關是指依法行使行政職權，具有獨立法律地位的各級政府和政府的組成部門。它一般按行政區劃設立，是一種全職能的行政主體。在行政法學界也稱之為職權行政主體，即行政職權隨著組織的成立而形成，無須經其他組織授予的管理主體。這些行政主體一般是在憲法和國家行政組織法中作出規定。我國《憲法》第85條規定：中華人民共和國國務院，即中央人民政府，是最高國家權力機關的執行機關，是最高國家行政機關。第105條規定：地方各級人民政府是地方各級國家權力機關的執行機關，是地方各級國家行政機關。在我國《國務院組織法》中明確規定：中央的行政機關主要是國務院、國務院各部委、國務院的直屬局以及一些部委的直屬局。

我國《地方人大和地方人民政府組織法》對地方行政機關也做出了規定，它們是各級地方人民政府、地方人民政府的派出機關，以及縣級以上地方人民政府的職能部門。所以，行政機關只能是各級政府、政府的派出機關以及縣級以上政府的職能部門。對稅務部門而言，只有作為縣級以上政府職能部門的各級稅務局(從國家稅務總局到縣稅務局)才是稅務機關。其中包括與稅務局性質相同的一些稅務分局，主要是一些直轄市、地級市稅務局在本轄區內的區、縣設置的稅務分局(下文還將詳細論述)。而稅務局的稽查局就不是一個行政機關，在2001年《征管法》實施以前，只是一個內設機構。當然，它之所以能夠成為行政主體，是因為2001年《征管法》及其實施細則特別授權后而取得行政主體資格。我國的行政主體理論把行政主體分為行政機關和法律、法規授權組織。從性質而言，稅務局的稽查局不是稅務機關，而只是一個授權行政主體。稅務所同樣也不是稅務機關，而只是縣稅務局的派出機構，也是因法律的授權而成為授權行政主體。

如果把稽查局和稅務所都定格為一個稅務機關，在稅務行政執法實踐中也會造成許多混亂。

第一，會混淆稅務局與稽查局的關係。當我們把稅務局的稽查局也稱之為稅務機關時，那麼它到底與作為稅務機關的稅務局是什麼關係？是稅務局的一個直屬機構？還是與同級稅務局並列關係？很容易混淆二者的關係。

第二，會把稽查局的職責與稅務局的職責混淆。稽查局的職責與稅務局的職責應該是有區別的。《征管法實施細則》第9條規定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。稅務局和稽查局的職責應當區分，避免職責交叉。稅務局所擁有的職權，稽查局就無權行使。例如：辦理稅務登記，徵收稅款，對發票違法行為的處理，對未按規定辦理稅務登記的行為的處理，對編造虛假計稅依據的行為的處理等，都是稅務局的職權，稽查局都無權管理。第三，把稅務所也定性為稅務機關，混淆了行政機關與派出機構之間的關係。在我國行政主體理論中，行政機關與派出機構之間的關係十分明確而無爭議。派出機構只是行政機關的一個內設行政機構，由於法律、法規的特別授權之後，可以成為一個獨立的行政主體，在行政複議時能夠作為被申請人，在行政訴訟過程中，有資格成為被告。我國現行的行政複議法和行政訴訟法對此作了明確的規定。而且，對於稅務所這一派出機構的設立也應更加規範，應該參照工商所和公安派出所的方式，專門制定單行條例對其設立、職責、內部機構等從法律上進行嚴格的規範。也利於稅務所有效地行使其行政職權。

二、對稅務分局的界定

《征管法》第14條所提到的四個稅務行政主體，存在爭議的有兩個，即“稅務分局”和“稽查局”。對稅務分局的理解，在稅務執法實踐中存在兩種觀點。

一種觀點認為，這裡所稱的稅務分局僅僅指一些直轄市、地級市稅務局在本轄區內的區、縣設置的稅務分局，它是按行政區劃設立，與一級政府對應的全職能的稅務分局。如北京市稅務局在各區、縣設置的稅務分局。它不包括一些縣(市)、自治縣、旗稅務局按行業、區域或專業設置的稅務派出機構，如個體分局、城關分局、鄉鎮分局、石化分局等。

另一種觀點認為，《征管法》第14條所提到的稅務分局也包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。這裡所稱的稅務分局包括與稅務局性質相同、全職能的一級稅務機關已沒有爭議，《征管法》的一些條文對此也予以了肯定。例如，《征管法》和《征管法實施細則》的一些條款規定，經縣級以上稅務局(分局)局長批准，稅務機關有權對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人採取保全措施、強制措施，有權查詢其存款賬戶，有權調取其往年賬簿進行檢查；經該區的市、自治州以上稅務局(分局)局長批准，稅務機關可以查詢案件涉嫌人員的儲蓄存款。在這些條款中，括弧里的“分局”就是指與稅務局性質相同的一類稅務機關。但在立法技術上，沒有必要在《征管法》的第14條把這類稅務分局單列出來與稅務局並列，可以與上述條款一致，即表述為“各級稅務局 (分局)”。當然，最理想的是在這類機構設置、對外公告和掛牌時取消稅務分局的稱謂，直接稱為“某某區(縣)國家(地方)稅務局”，與一級政府對應起來。

《征管法》第14條所稱的“稅務分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局，以及這樣的分局是否具有獨立的執法主體資格，在稅務執法實踐中爭議很大。這一爭議包含兩個問題：一是《征管法》第14條所稱的“稅務分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局；二是這類分局是否具有執法主體資格。

對於第一個問題，我們認為《征管法》第14條所稱的稅務分局，本不應包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。稅務分局這一概念的內涵不應包括兩種不同性質的行政組織：一個是具有稅務機關性質的稅務分局；一個具有派出機構性質的稅務分局。否則，概念的外延與內涵之間就存在衝突，作為一個法律概念就很不嚴密。有學者提出，《征管法》第14條規定：“本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構。”這裡的“各級”既指“各級稅務局”，也指“各級稅務分局”。法律上所講的“各級”應包括鄉鎮級。所以，各級稅務分局應該包括鄉鎮級的稅務分局。我們認為，這裡的“各級”只修飾“稅務局”，而不修飾“稅務分局”。第一，稅務分局是一種派出機構，沒有各級稅務分局的提法，因為不是各級政府都設有稅務分局。第二，從鄉鎮稅務分局形成的來看，它不是按行政區劃設置的，而是按區劃設置的。在1997年1月23日國務院辦公廳批轉國家稅務總局《深化稅收征管改革方案》(國辦發11997)1號)的文件中明確規定：“要將按行政區劃設置的稅務所，原則上逐步改為按經濟區劃設置稅務分局或中心稅務所。……在應以經濟區劃設立稅務機構(稅務分局或稅務所)。一個農村分局(或稅務所)一般管轄3個以上鄉鎮。”第三，如果說這裡的“各級”可以修飾稅務分局的話，那麼，還可以說修飾稅務所，即“各級稅務所”。而稅務所只有一種，即指縣(市)、自治縣、旗稅務局的派出機構，不存在各級稅務所的提法。所以， “各級稅務分局”的提法以及“各級稅務分局應該包括鄉鎮級的稅務分局”的論斷值得商榷。

對於第二個問題，即縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局是否具有執法主體資格，我們認為這類稅務分局從其實質而言應具有執法主體資格。稅務分局是稅收征管體制改革的產物，作為最基層的稅收徵收管理機關，其具有的職能與稅務所的職能相同，其發揮的作用與稅務所的作用無異。其產生的法律依據主要是上述1997年國務院辦公廳的文件。在2004年9月3日國家稅務總局發布的《關於進一步規範國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發 [2004)125號)文件中也進一步明確，稅務分局為非全職能局，是上級稅務機關的派出機構，管轄五個以上鄉鎮(街道)或大所在地可視需要設置稅務分局。雖然《征管法》第74條規定：“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定。”而沒有規定稅務分局也有權處二千元以下的罰款。但稅務分局和稅務所性質和職責完全相同，只是稱謂不同，如果沒有執法主體資格，在法理上很難解釋，也不符合當前稅務執法實踐的實際情況。因為過去按行政區劃設置的稅務所在1997年之後，多數都被改為稅務分局。當然，《征管法》第14條對這類稅務分局的表述不規範，對稅務派出機構，該條文只提到稅務所，而沒有提到此類稅務分局。因此，我們認為，也可以在稅務所後面加一括弧，在括弧里加上“分局”二字，表述為“稅務所(分局)”。同時，在《征管法》的第74條表述為“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所(分局)決定。”這樣，所有稅務派出機構在《征管法》中就規定得十分清楚。

三、對稅務稽查局的界定

1.稅務稽查局是否具有執法主體資格。認為稅務稽查局具有執法主體資格，在稅務執法實踐中並沒有多少爭議。但在司法實踐中卻依然對此存在不同的判決結論。①我們認為，稅務稽查局具有執法主體資格是沒有爭議的。是否有執法主體資格，關鍵看以下兩點：第一，是否有獨立的職權範圍，能把自己與其他行政主體區分開來。這是能成為一個獨立行政主體的重要條件之一，也是行政主體設立的一個重要原則。而稅務稽查局的獨立職權範圍在2002年《征管法實施細則》第9條作了明確規定：專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。第二，是否能夠以自己的名義對外執法，並能夠承擔責任。在《征管法》第14條中，明確規定省以下稅務局的稽查局是稅務機關，那麼它就有權以自己的名義對外執法。稅務稽查局還有一定的獨立辦案經費，萬一需要承擔行政賠償責任，也有保障。而且，2001年《征管法》及2002年《征管法實施細則》的修改，其中重要的修改內容之一就是增加了省以下稅務局的稽查局的執法主體資格。按照 1993年《征管法》的規定，稅務行政主體包括各級稅務局、稅務分局、稅務所。修改後的2001年的《征管法》的第14條又增加了“按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構。”在2002年的《征管法實施細則》的第9條規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。”所以，省以下稅務局的稽查局的執法主體資格應該是沒有爭議的。否則，2001年的《征管法》所作的這一項修改就沒有意義。個別司法判例對稽查局主體資格的否定是值得關注的。

2.縣級稽查局是否具有處罰主體資格。在稅務執法實踐中，有人認為，我國《行政處罰法》第20條作了這樣的規定：“行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。法律、行政法規另有規定的除外。”縣稅務局的稽查局不是縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關，它只是縣稅務局的派出機構。但我們認為，雖然縣稅務局的稽查局不是稅務機關，但這一條並非只強調只有縣級以上地方政府的行政機關才有處罰權，行政處罰權還有例外的情形，即“法律、行政法規另有規定的除外。”而縣稅務局的稽查局處罰權就屬於這種行政處罰權中的例外情形。其處罰主體資格來源於征管法及其實施細則的特別授權，以授權行政主體的身份獨立對外執法。

3.縣級稽查局的具體處罰許可權有多大。在稅務執法實踐中，縣級稅務局稽查局的處罰許可權有三種情形：一是把它當作一個稅務所，僅限於2000元以下的處罰權。二是不受2000元以下的限制。三是有的稅務局自己規定一個限度，例如五萬元以內的處罰權。超過了，就應移交市級稽查局處理。我們贊同第二種操作模式。第三種操作模式是稅務機關內部對縣稽查局處罰權的控制，內部限定縣稽查局只能查多大的案件，這是稅務機關內部對權力的自我約束，並不違背法律的精神。但如果把縣稽查局的處罰許可權規定為2000元以下，可能是對法條的一種誤解。《征管法》第74條把稅務所的處罰許可權規定在2000元以下，很多人認為，縣稽查局與稅務所級別一樣，它也只能有2 000元以下的處罰權。但我們認為，《征管法》第74條只是對稅務所處罰許可權的限制，但並沒有限制縣稽查局的處罰許可權。行政級別與行政職權是兩個不同的概念，二者不能等同和混淆。

4.關於稅務稽查局的職權範圍。涉及兩個問題：一是如何理解《征管法實施細則》第9條第1款的規定，即稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。二是稅務稽查局是否具有對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人採取保全措施、強制措施、查詢其存款賬戶、調取其賬簿進行檢查這四項權力。如何理解稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，我們認為，從法理和法律的要求來說，既然要具有獨立的執法主體資格，就應有獨立而專有的職權範圍。對此，《征管法實施細則》第9條第2款也作了明確規定：國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。也就是說，稅務局的職責稽查局無權行使，稽查局的職責稅務局不得行使，二者職責不得交叉。否則，稽查局作為稅務局的內設機構就沒必要具有獨立執法主體資格。稅務局與稽查局的職責具體劃分為：凡是稅務違法行為構成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨立作出決定，稅務局不予干涉；凡是稅務違法行為沒有構成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬於一般稅務違法案件的，一律由稅務局處理，稽查局不予干涉。但這一規定在當前的稅務執法實踐中並沒有得到較好地執行。稽查局管了偷、逃、騙、抗稅之外的事，例如：納稅人的發票違章、未申報納稅、編造虛假計稅依據等違法行為。而對偷、逃、騙、抗稅的案件，稅務局卻以自己的名義做出了處罰，這主要是大案、要案，稅務局的審理委員會審過之後，以稅務局的名義做出處罰。

稅務稽查局是否具有稅收保全、強制執行、查詢存款賬戶、調取賬簿進行檢查這四項權力。爭議起源是由於在《征管法》第37條、38條、40條、 54條、《征管法實施細則》第86條中規定，經縣級以上稅務局(分局)局長批准，稅務機關有權對從事生產經營的納稅人、扣繳義務人採取保全措施、強制措施，有權查詢其存款賬戶，有權調取其往年賬簿進行檢查。也就是說，稽查局要行使這四項權力時，稽查局局長無權批准，而必須由稅務局局長批准。因此，在稅務執法實踐中，有的稅務機關認為，由於稽查局局長無權批准行使這四項權力而必須由稅務局局長批准，因此稽查局也就無權行使這四項權力，而必須以稅務局的名義行使。而有的稅務機關認為，稽查局在行使這四項權力時，只是在批准程序上需要稅務局局長批准，但行使這四項權力的主體依然是稽查局。我們贊同第二種觀點。

首先，如果稽查局沒有這四項權力的話，就根本無法獨立行使其職責，也就無法成為一個獨立的行政執法主體。在行使這一職責的過程中，經常需要啟用上述四項權力，尤其是調賬檢查權。

其次，如果以稅務局的名義行使上述四項權力，但最後需要對當事人進行處理、處罰時，卻以稽查局的名義，那麼在同一案件同一行政程序中，卻出現兩個行政主體同時處理這一案件，不符合行政程序的一般原理，也與行政處罰法相違背。

再次，《征管法》的上述規定，只是當稅務機關行使這四項權力時在程序上的特殊規定，從程序上體現稅務局局長對稅務機關行使這四項權力的一種監督，因為稅務機關行使這四項權力時會影響納稅人的權益，必須慎用。

而當稅務局的直屬機構——稽查局在行使這四項權力時，在程序上也必須經稅務局局長批准，這只是《征管法》的特殊規定，但行使的主體依然是稽查局。當然，從法理上分析，我們認為對稽查局作這樣的規定並不合理。稽查局既然是一個獨立的行政主體，其行政首長就應有權決定其管轄的事務。但《征管法》的立法體例卻限制了稽查局局長的這些許可權。一個獨立的行政主體，其局長卻沒有獨立決定權，還要由它上級稅務機關的局長批准，行政主體資格無法體現出來，而且這也將帶來操作上的困難。稽查局要行使這四項權力，都得由稅務局局長簽字批准，在實際操作時很難做到。稅務局局長對稅務機關行使這四項權力進行監督也是流於形式。在實踐中還導致了稽查法律文書的混亂。有的稽查局以稅務局的名義行使這四項權力；有的稽查局以自己的名義行使，但批准簽字的卻是稅務局局長。