審計準則

審計準則，是指審計人員在實施審計工作時所必須恪守的行為規範的專業指南，也是判斷審計工作質量的權威性準繩。英格蘭和威爾士特許會計師協會（民間審計）指出，“審計準則說明了在審計過程中工作人員希望遵循的基本原則和慣例。”美國內部審計協會1979年指出，“審計準則是指用以評價和衡量內部審計部門工作和用來闡明內部審計實務的準繩。”以上幾種審計準則的定義，分別來源於有關政府審計、民間審計和內部審計等不同的組織機構，在表述上它們的著眼點和強調的程度雖各不相同，但其實質是基本一致的。總結以上幾種不同的定義，可以得出以下幾點共同的認識：

(1)審計準則是適應審計自身的需要和社會公眾對審計的要求而產生和發展的，是審計實踐經驗的總結。

(2)審計準則是對審計主體的規範和要求。它規定了審計人員應有的素質和專業資格，並對審計人員的審計行為予以規範和指導。

(3)審計準則提出了審計工作應達到的質量要求，是衡量和評價審計工作質量的依據。

(4)審計準則一般由國家審計組織機構或註冊會計師職業團體制訂頒布。

(5)審計準則具有很高的權威性和很強的約束力，審計人員在執業過程中必須嚴格遵守。

綜合以上所述，認為審計準則的定義為：審計準則是由國家審計部門或註冊會計師職業團體制定的，用以規定審計人員應有的素質和專業資格，規範和指導其執業行為，衡量和評價其工作質量的權威性標準。

一般準則是指對審計人員任職資格和執業行為所作出的規則，主要用於對訓練與能力、獨立性、職業道德方面的約束。

工作準則是指審計人員在實施審計行為時應遵守的規則，也稱為審計的實施準則或審計的外勤準則，主要用於制定審計計劃，內部控制制度的評審，收集甄別審計證據，編製審計工作底稿。

報告準則是指對審計人員編製審計報告的原則、形式、內容所作出的規則，主要用於編寫審計報告，運用審計報告的形式，規定審計報告的內容。

民間審計準則是規範民間審計的行為規範

政府審計準則是規範政府審計的行為規範

內部審計準則是規範內部審計的行為依據

雖然他們所規範的主體不一樣，但由於民間審計、政府審計和內部審計之間也存在著相同的基本特徵，所以，各審計準則之間也有其共性。

中國內部審計準則委員會，是中國內部審計師協會下設的專門委員會，負責制訂中國內部審計準則。

(1)選定項目。中國內部審計準則委員會提出內部審計準則公告備選項目，經專家諮詢論證，徵求有關方面意見后，由審計署審批立項。

(2)擬定初稿。中國內部審計準則委員會根據確定的項目，進行調查研究，起草初稿。中國內部審計師協會徵詢專家和有關方面意見並交中國內部審計準則委員會修訂后，向審計署提交徵求意見稿。

(3)徵求意見。審計署發布徵求意見稿，廣泛徵求各有關部門、單位的意見。

(4)修改定稿。中國內部審計準則委員會根據各方面意見修改徵求意見稿，中國內部審計師協會徵詢專家及有關方面意見后定稿。

3、中國內部審計準則的發布。審計署批准發布中國內部審計準則。

審計準則在各國審計界受到重視，不僅是因為它在審計實務中發揮著重要作用，還因為它的作用範圍已經超過了審計業務工作的範圍，對整個審計事業的發展起到了促進作用。

(1)制定、實施審計準則，可以為規範和指導審計工作提供依據，有助於審計工作規範化的實現。

(2)制定、實施審計準則，為衡量和評價審計工作質量提供依據，從而有助於審計工作質量的提高。

(3)制定、實施審計準則，有助於社會公眾對審計工作結果的信任。

(4)審計準則的制定、實施，有助於維護審計組織和審計人員的正當權益，使得他們免受不公正的指責和控告。

(5)制定、實施審計準則，有助於推動審計理論的研究和審計人才的培養。

(6)制定、實施審計準則，有助於改革開放的順利進行和審計事業的國際化。

審計準則是總結廣大審計人員的實踐經驗，適應時代需要，為保障審計的職業聲譽而產生的。世界上最早的審計準則是美國的民間審計準則。早期的民間審計是註冊會計師憑自己的經驗審查賬目，如何進行審計、應進行到何種程度，沒有統一的規範，也就是說，衡量審計工作質量缺乏統一的標準，註冊會計師在承擔法律責任和職業道德方面沒有恰當的衡量尺度。為了提高審計質量，明確審計責任，規範審計工作，美國職業會計師協會於1947 年公布了世界上最早的審計準則——《審計準則試行方案——公認的重要性和範圍》，以後又曾多次修改。日本在1956年2月由大藏省企業會計審計會參照美國的審計準則，制訂了日本的審計準則，1976年經第三次修改後，形成了《審計準則、審計實施準則及審計報告準則》。世界上其他國家，也相繼參照美國的做法制訂發布了審計準則，如加拿大從1968年開始發布審計準則；澳大利亞1951年制訂了正式的審計準則；德國1964年正式發布審計準則；英國是民間審計產生最早的國家之一，但在制訂審計準則方面卻是西方發達國家中較晚的一個，直到1980年才制訂出全國統一的審計準則。

考察世界範圍審計準則發展的歷史和現狀，可以發現各種審計準則正在不斷趨向國際統一，國際化已經成為審計準則發展的歷史趨勢。究其原因主要有社會需求的國際化、審計準則的技術特性和國際審計組織的積極貢獻。在政府審計方面，1977年在聯合國支持下，最高審計機關國際組織在秘魯首都利馬舉行的會議上通過了一份關於國家審計機關審計規則的國際性文件《利馬宣言——審計規則指南》。此後該組織又多次召開有關審計準則問題的國際研討會，並設立審計準則委員會負責國際政府審計準則的制訂工作。在民間審計方面，對審計準則達到國際間協調化做出最大貢獻的是1977年成立的國際會計師聯合會。它的7個常設委員會之一的國際審計實務委員會先後發表了一系列的《國際審計指南》，對各國審計界產生了重大的影響。在內部審計方面，國際化傾向也日趨明顯。美國內部審計協會20世紀50年代以後逐步發展成為一個國際性學術組織，已有100多個會員國。

職業道德準則是整個會計師職業界在為社會提供各種服務時都應遵守的行為準則，它屬社會道德規範的範疇。

職業道德準則與審計準則既有聯繫又有區別。它們之間的區別是：

第一，職業道德準則是統馭整個會計師職業界提供各種服務的行為規範；而審計準則只是約束會計師職業界在提供審計服務時的行為。

第二，職業道德準則著重從社會道德的角度對執業人員的行為提出要求；而審計準則則著重從技術的角度對審計人員的行為提出要求。它們之間的聯繫是：由於審計服務是會計師職業界提供的全部服務的一個組成部分，因此在制訂規範審計行為的審計準則時，必須以職業道德準則為依據，即在審計準則中充分反映職業道德準則的要求。

獨立審計具體準則是依基本準則制定的註冊會計師執行審計業務的具體規範。它與實務公告同處準則體系的第二層。但個體準則第1號的內容來看，它既不是審計業務的具體規範，又不是具有指導意義的基本準則。有人認為，指導會計報表審計的具體準則內容較複雜零散，制定一個會計報表準則，有利於形成系統完整的具體準則概念，因而此準則是其他具體準則的統帥。照這樣理解，具體準則第1號可以作為一個單獨的層次，準則體系就不是三層而是四層了。第1號準則確實缺乏具體規範的作用。比如對審計任務約定書、審計計劃、審計工作認錯稿和審計報告均有專門的具體準則進行規範，在第1號準則中它們均被提及，但筆墨相當節約，有些是對基本準則相應內容的重複或簡單擴充，有些甚至比基本準則還要簡約。例如，基本準則第15條規定：“註冊會計師方興未艾當將審計計劃及其實施過程、結果和其他需要加以判斷的重要事項，記錄於審計工作認錯稿。”而第1號具體準則第19條規定：“註冊會計師應當對審計工作進行記錄，形成工作認錯稿。”這是具體準則對形成工作認錯稿的唯一說明。人們不禁要問：具體準則具體到何處了呢？並且在報告部分，也會發現同樣的問題。

重要性的定義在該準則第2條：“本準則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”這個概念高度抽象，報表使用者的判斷或決策的要求都會不同，第2條針對的是哪一類報表使用者，也就不甚明確了。

另外，該準則第19條至第23條，列舉了評價審計結果時對重要性應加以考慮的種種情形，但筆者認為，準則中的考慮仍有不完善之處。從表面上看，準則似乎概括了所有方面：註冊會計師在評價審計結果時，應當匯總已發現但尚未調整的錯報或漏報，以考慮其金額與性質是否對會計報表的反映產生重大影響。

註冊會計師在匯總尚未調整的錯報或漏報時，應當包括已發現的和推斷的錯報或漏報，並考慮期後事項和或有事項是否已進行適當處理。

如果尚未調整的錯報或漏報的匯總數超過重要性水平，註冊會計師應當考慮擴大實質性測試範圍或提請被審計單位調整會計報表，以降低審計風險。

如果被審計單位拒絕調整會計報表或擴大實質性測試範圍后，尚未調整的錯報或漏報的匯總數仍超過重要性水平，註冊會計師應當發表保留意見或否定意見。

如果尚未調整的錯報或漏報的匯總數接近重要性水平，由於該匯總數連同尚未發現的錯報或漏報可能超過重要性水平，註冊會計師應當實施追加審計程序，或提請被審計單位進一步調整已發現的錯報或漏報，以降低審計風險。

既定的重要性水平成了評價審計結果的唯一標準，但實際上，重要性水平的數值應隨著審計具體環境的不同而有所變化。特別是當一個公司處於盈虧臨界狀態或實際盈利與預測盈利只距一步之遙時，只需一項小的錯漏報就可使公司達到目標。這時應當從對報表整體造成影響的角度確定重要性水平，而在準則第11條判斷重要性水平應考慮的五個因素中，並沒有提及錯漏報對報表整體的影響程度。中國《證券法》規定上市公司連續三年虧損要暫時停牌，假設一家公司連續兩年虧損，第三年只與盈虧平衡相差3%，那麼它很有可能製造一些小錯誤去補足這個差距，而如果註冊會計師用5%的重要性水平衡量錯漏報，則這3%的小錯誤是不重要的，可以出具無保留意見的審計報告，但這樣的報告多多少少會誘導一些投資者作出錯誤決策。

註冊會計師執業質量的提高在很大程度上有賴於獨立審計準則的完善，因此理論界應加強對準則的研究，為建立邏輯連貫、結構清晰、明確具體、操作性強的獨立審計準則提出建議，使其不斷完善，以便更好地發揮其應有的作用。