獨立審計準則

一、獨立審計準則的制定依據與目標

1.獨立審計準則依據《中華人民共和國註冊會計師法》制定。

2.制定獨立審計準則的目標：

（1）建立執行獨立審計業務的權威性標準，規範註冊會計師的執業行為，促使註冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效地發揮註冊會計師的鑒證和服務作用。

（2）促使各會計師事務所和註冊會計師按照統一的執業準則執行獨立審計業務，提高審計工作質量，提高業務素質和執業水平。

（3）明確註冊會計師的執業責任，維護社會公共利益，保護投資者和其他利害關係人的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發展。

（4）建立與國際審計準則相銜接的中國註冊會計師執業準則。

二、獨立審計準則的體系

1.獨立審計準則是中國註冊會計師職業規範體系的重要組成部分。

2.獨立審計準則體系由以下三個層次組成：

（1）獨立審計基本準則。獨立審計基本準則是獨立審計準則的總綱，是對註冊會計師專業勝任能力的基本要求和執業行為的基本規範，是制定獨立審計具體準則、實務公告和執業規範指南的基本依據。

（2）獨立審計具體準則與獨立審計實務公告獨立審計具體準則是依據獨立審計基本準則制定的，是對註冊會計師執行一般審計業務、出具審計報告的具體規範。獨立審計實務公告是依據獨立審計基本準則制定的，是對註冊會計師執行特殊行業、特殊目的、特殊性質的審計業務、出具審計報告的具體規範。

（3）執業規範指南。執業規範指南是依據獨立審計基本準則、具體準則與實務公告制定的，為註冊會計師執行獨立審計具體準則、實務公告提供可操作的指導意見。

三、獨立審計準則的約束力

1.獨立審計基本準則、具體準則與實務公告是註冊會計師執行獨立審計業務、出具審計報告的法定要求，各會計師事務所和註冊會計師執行《中華人民共和國註冊會計師法》第十四條規定的審計業務，應當遵照執行。

2.執業規範指南是對註冊會計師執行獨立審計業務、出具審計報告的具體指導，註冊會計師應當參照執行。

四、獨立審計準則的適用範圍

1.獨立審計準則適用於註冊會計師執行獨立審計業務的全過程。

2.註冊會計師對被審計單位進行獨立審計時，不論該單位是否以營利為目的，也不論其規模大小和法定組織形式如何，只要是以發表審計意見為目的，都應遵循獨立審計準則。

3.在特定情況下，註冊會計師可以應用獨立審計準則執行其他有關業務。

五、獨立審計準則的制定與諮詢組織

1.根據《中華人民共和國註冊會計師法》第三十五條規定，註冊會計師執業準則由中國註冊會計師協會負責擬訂，報財政部批准后施行。

2.中國註冊會計師協會成立獨立審計準則組，負責獨立審計準則的起草工作。獨立審計準則組成員由註冊會計師協會、會計師事務所、科研院校等方面的專家組成。

3.財政部成立獨立審計準則中方專家諮詢組，負責對獨立審計準則的制定與發布提供諮詢服務。中方專家諮詢組成員由政府有關部門、會計師事務所、科研院校等方面的專家組成。

4.財政部成立獨立審計準則外方專家諮詢組，負責對獨立審計準則的制定與發布提供諮詢服務。外方專家諮詢組成員由境外會計職業組織、國際會計師事務所等方面的專家組成。

六、獨立審計準則的制定、發布與修訂程序

1.選定項目。獨立審計準則組提出獨立審計準則備選項目，經專家諮詢組論證，徵求有關方面意見后，由財政部審批立項。

2.擬訂初稿。獨立審計準則組根據確定的項目，進行調查研究，起草初稿。中國註冊會計師協會徵詢專家諮詢組和有關方面意見並交獨立審計準則組修訂后，向財政部提交徵求意見稿。

3.徵求意見。財政部發布徵求意見稿，廣泛徵求各有關部門及各地方註冊會計師協會、會計師事務所、科研院校等方面意見。

4.修改定稿。獨立審計準則組根據各方面意見修改徵求意見稿，中國註冊會計師協會徵詢專家咨組及有關方面意見后定稿。

5.發布。財政部批准發布獨立審計準則。

6.修訂。獨立審計準則由中國註冊會計師協會負責修訂，財政部批准發布。

為規範審計工作提供標準

有助於 審計界與外界溝通

有助於維護審計組織和審計人員的正當權益

有利於理論研究和人才培養

1、獨立審計準則是中國註冊會計師職業規範體系的重要組成部分。

2、獨立審計準則體系由以下三個層次組成

(1)獨立審計基本準則。獨立審計基本準則是獨立審計準則的總綱，是對註冊會計師專業勝任能力的基本要求和執業行為的基本規範，是制定獨立審計具體準則、實務公告和執業規範指南的基本依據。

(2)獨立審計具體準則與獨立審計實務公告獨立審計具體準則是依據獨立審計基本準則制定的，是對註冊會計師執行一般審計業務、出具審計報告的具體規範。獨立審計實務公告是依據獨立審計基本準則制定的，是對註冊會計師執行特殊行業、特殊目的、特殊性質的審計業務、出具審計報告的具體規範。

(3)執業規範指南。執業規範指南是依據獨立審計基本準則、具體準則與實務公告制定的，為註冊會計師執行獨立審計具體準則、實務公告提供可操作的指導意見。

由於上述三個層次獨立審計準則的性質不同，因而約束力也有所區別。獨立審計基本準則、具體準則與實務公告，是註冊會計師執行獨立審計業務，出具審計報告的法定要求，各事務所和註冊會計師執行註冊會計師法規定的審計業務，應當遵照執行。執業規範指南是對註冊會計師執行獨立審計業務、出具審計報告的具體指導，註冊會計師參照執行，可以根據承辦委託業務過程中的實際情況，具體應用。

1 獨立審計基本準則、具體準則與實務公告是註冊會計師執行獨立審計業務、出具審計報告的法定要求，各會計師事務所和註冊會計師執行《中華人民共和國註冊會計師法》第十四條規定的審計業務，應當遵照執行。

2 執業規範指南是對註冊會計師執行獨立審計業務、出具審計報告的具體指導，註冊會計師應當參照執行。

1 獨立審計準則適用於註冊會計師執行獨立審計業務的全過程。

2 註冊會計師對被審計單位進行獨立審計時，不論該單位是否以營利為目的，也不論其規模大小和法定組織形式如何，只要是以發表審計意見為目的，都應遵循獨立審計準則。

3 在特定情況下，註冊會計師可以應用獨立審計準則執行其他有關業務。

1 根據《中華人民共和國註冊會計師法》第三十五條規定，註冊會計師執業準則由中國註冊會計師協會負責擬訂，報財政部批准后施行。

2 中國註冊會計師協會成立獨立審計準則組，負責獨立審計準則的起草工作。獨立審計準則組成員由註冊會計師協會、會計師事務所、科研院校等方面的專家組成。

3 財政部成立獨立審計準則中方專家諮詢組，負責對獨立審計準則的制定與發布提供諮詢服務。中方專家諮詢組成員由政府有關部門、會計師事務所、科研院校等方面的專家組成。

4 財政部成立獨立審計準則外方專家諮詢組，負責對獨立審計準則的制定與發布提供諮詢服務。外方專家諮詢組成員由境外會計職業組織、國際會計師事務所等方面的專家組成。

獨立審計準則組提出獨立審計準則備選項目，經專家諮詢組論證，徵求有關方面意見后，由財政部審批立項。

獨立審計準則組根據確定的項目，進行調查研究，起草初稿。中國註冊會計師協會徵詢專家諮詢組和有關方面意見並交獨立審計準則組修訂后，向財政部提交徵求意見稿。

財政部發布徵求意見稿，廣泛徵求各有關部門及各地方註冊會計師協會、會計師事務所、科研院校等方面意見。

獨立審計準則組根據各方面意見修改徵求意見稿，中國註冊會計師協會徵詢專家諮詢組及有關方面意見后定稿。

財政部批准發布獨立審計準則。

獨立審計準則由中國註冊會計師協會負責修訂，財政部批准發布。

在國外，獨立審計準則也叫一般公認審計準則（GAAP），是由民間機構（一般是執業會計師協會）制訂的行業標準。在中國，獨立審計準則是否僅是一種民間機構頒布的行業標準呢？《註冊會計師法》第35條規定：“中國註冊會計師協會依法擬訂註冊會計師執業準則、規則，報國務院財政部門批准后施行”。可見，中國獨立審計準則的法律淵源是行政規章。同時，從《註冊會計師法》第21條第一款的“註冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告”，第二款的“註冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為……”，第三款的“對委託人有前款所列行為，註冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，適用前款規定”，以及第42條的“會計師事務所違反本法規定，給委託人、其他利害關係人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”等法律條文中可以清晰看出，《註冊會計師法》已對註冊會計師及會計師事務所的民事法律責任作出了明確的規定，即如果註冊會計師由於“明知委託人…… 而不予指明”，則屬於民法上過錯責任原則中的“故意”，應承擔《註冊會計師法》第42條規定的責任；如果註冊會計師“按照執業準則、規則應當知道的，適用前款規定”，則屬於民法上過錯責任原則中的“過失”，也應承擔《註冊會計師法》第42條規定的責任。

對於虛假報告的認定，法律界認為只要是與事實情況不符的報告就是虛假的報告。對於過錯的認定，民法上的過錯可以分為故意與過失。故意不用多言，主要是過失。法律上的過失就是“應該預見到損害結果會發生，因為疏忽大意沒有預見到”或者“雖然預見到但輕信可以避免”。如果註冊會計師應該預見到客戶的財務報告存在虛假記載而因為疏忽大意沒有預見到，就應該承擔法律責任。可見，矛盾的焦點是註冊會計師是否“疏忽大意”。

顯然，法官判定會計師事務所應承擔法律責任的重要依據是註冊會計師在應該預見到損害結果會產生的情況下是否疏忽大意，而正是對這種註冊會計師職業行為中的“是否疏忽大意”作出的自由裁量導致法官偏離了獨立審計準則。

如何確立獨立審計準則在司法實踐中的權威

由於巨大的受託責任，註冊會計師執業必須嚴格遵守獨立審計準則，脫離了獨立審計準則來判斷一個註冊會計師是否盡了應有的職業關注，是否存在過失是與法律的公平精神相背離的，也是與獨立審計這種制度安排相背離的。從這個角度來看，獨立審計準則本身是否作為一種法律淵源（如行政規章）存在似乎並不是很重要。重要的是能否作為一個社會規範來衡量註冊會計師是否盡了應有的職業關注，是否存在法律上的過失。因此，確立獨立審計準則在司法實踐中的權威意義重大。

中國的經濟正處於市場經濟的積極階段，迫切需要獨立、客觀、公正的註冊會計師審計來保障。而獨立審計準則正是對註冊會計師執業的保障。雖然《註冊會計師法》對獨立審計準則的法律地位進行了明確界定，但是由於司法實踐對獨立審計準則的無意偏離，導致獨立審計準則對於註冊會計師而言變成了一種可有可無的行業規則，即不管註冊會計師是否遵守獨立審計準則，如果發表了不恰當意見，都要承擔法律責任。如果這樣的話，就是獨立審計制度最大的悲衰。那麼如何確立獨立審計準則應有的法律權威呢？因此，《註冊會計師法》也應對註冊會計師是否存在過錯作出進一步界定，同時應儘快出台關於註冊會計師及會計師事務所在什麼情況下承擔法律責任的司法解釋。隨著註冊會計師在市場經濟中發揮著越來越大的作用，註冊會計師法律責任的口袋也越來越“深”，在部分司法實踐偏離《註冊會計師法》的情況下，作為一部規定整個獨立審計制度的實體法，沒有相應的司法解釋或者實施細則來保障註冊會計師的權利，獨立審計制度本身作為一種制度安排發揮其應有的社會效率的功能將受到嚴重製約。這一點自從最高人民法院56號文發布后就顯然相當迫切，這也是限制法官濫用自由裁量權最直接的方法。

此外，在司法實踐上，可以借鑒司法會計鑒定、醫療事故司法鑒定設立一個獨立審計司法鑒定，請獨立的專門人士來判斷註冊會計師是否遵循了獨立審計準則，是否盡了應有的職業關注。而在獨立審計準則的制定上，也可從立法、司法角度多加考慮。作為判斷註冊會計師是否保持了職業關注的標準，獨立審計準則應該經得起當庭質證的考驗，而不是簡單地從規範化、標準化的角度來考慮，更不是簡單地為了規範註冊會計師執行獨立審計業務，保證執業質量，明確執業責任。