貢獻分析法

所謂貢獻分析法，是指通過貢獻的計算和比較來，判斷一個方案是否可以被接受的方法。貢獻分析法是增量分析法，在成本利潤分析中的應用。

貢獻是指一個方案能夠為企業增加利潤。所以貢獻也就是增量利潤，它等於由決策引起的增量收入減去由決策引起的增量成本。

貢獻(增量利潤)=增量收入—增量成本

如果貢獻大於零，說明這一決策能使利潤增加，因而是可以接受的。如果有兩個以上的方案，它們的貢獻都是正值，則貢獻大的方案就是較優的方案。

在產量決策中，常常使用單位產品貢獻這個概念，即增加一個單位產量能給企業增加多少利潤。如果產品的價格不變，增加單位產量的增量收入就等於價格，增加單位產量的增量成本就等於單位變動成本，所以，單位產品貢獻就等於價格減去單位變動成本。

單位產品貢獻=價格-單位變動成本

由於價格是由變動成本、固定成本和利潤三部分組成的，所以，貢獻也等於固定成本加利潤，意思是企業得到的貢獻，首先要用來補償固定成本的支出，剩下部分就是企業的利潤。當企業不盈不虧(利潤為零)時，貢獻與固定成本的值相等。

貢獻分析法主要用於短期決策。所謂短期是指這個期間很短，以至在諸種投入要素中至少有一種或若干種要素的數量固定不變。在這裡，設備、廠房、管理人員工資等固定成本，即使企業不生產，也仍然要支出，所以屬於沉沒成本，在決策時不應加以考慮。正因為這樣，在短期決策中，決策的準則應是貢獻(增量利潤)，而不是利潤。

貢獻是短期決策的根據，但這並不等於說利潤不重要了，利潤是長期決策的根據。如果問要不要在這家企業投資，要不要新建一家企業，就屬於長期決策。在虧損的情況下，接受訂貨，即使有貢獻，也只能是暫時的。企業如果長期虧損得不到扭轉，最終是要破產的。

貢獻分析法應用甚廣，下面從幾個方面來探討。

1．是否接受訂貨

如果企業面臨一筆訂貨，其價格低於單位產品的全部成本，對這種訂貨，企業要不要接受？初一看，價格低於全部成本，肯定會增加企業的虧損，其實不一定。在一定條件下，即使所接受的訂貨的價格低於全部成本，也能增加企業的利潤，這些條件是：

(1)企業有剩餘的生產能力；

(2)新的訂貨不會影響企業的正常銷售，如國外的訂貨，不影響產品原來在國內的銷售；

(3)雖然訂貨價格低於產品的全部成本(包括固定成本在內)，但高於產品的單位變動成本。

例：某廠有一台設備，月產甲產品10000件，其折舊費為每月100000元，目前訂貨量為每月7000件。甲產品單位變動生產成本為90元／件，甲產品的售價為150元／件。現有一新客戶，要求以120元／件的價格一次訂貨4000見，有三中方案可供選擇：

A方案：租用外單位設備增加生產，每月付租金80000元。

B方案：委託兄弟廠加工1000件，每件支付加工成本140元。

C方案：削減老客戶供應量1000件，為此給老客戶2％的價格優惠。

試決策：何種方案最優?

解：A方案：

相關收入=120×4000=480000(元)

相關成本=90×4000＋80000=440000(元)

相關收益=480000－440000=40000(元)

B方案：

相關收入=120×4000=480000(元)

相關成本=90×3000＋140×1000=410000(元)

相關收益=480000－410000=70000(元)

C方案：

相關收入=120×3000=360000(元)

相關成本=90×3000＋(150－120)×1000＋150×2％×(7000－1000)=318000(元)

相關收益=360000－318000=42000(元)

方案C的相關成本中，第一項是新訂貨的生產成本；第二項是1000件產品以新價售出的損失；第三項是對老客戶價格優惠的開支。

比較三個方案的相關收益，可以看出B方案為最佳方案。

在本例中，若特殊訂貨的數量在剩餘生成能力的範圍之內，則只要判斷單位邊際貢獻是否大於零即可。

2．是自製還是外購

企業經常面臨這樣的選擇：產品中的某個部件或零件是自製還是外購？在進行這種決策時，通常要比較部件或零件的自製和外購的成本。在作這種決策時，關鍵是選擇好合適的成本(相關成本)。如果使用了不應該使用的成本，漏掉了應該使用的成本，就會導致決策的錯誤。

例：某工廠有剩餘生產能力可以生產A零件，A的生產成本如下：直接材料40元／件，直接人工20元／件，變動製造費10元／件，單位固定製造費 5元／件，專屬成本5000元。A的需求量為1000件。若外部市場對A的供應價為76元/件，試決定A零件宜自製還是外購?

解：自製成本=(40＋20＋10)×1000＋5000=75000(元)

外購成本=76×1000=76000(元)

所以A零件應自製。

本題中，計算自製成本時，沒有計算固定製造費。這是由於生產A零件的是剩餘生產能力，其固定製造費已有正常生產產品所負擔，故屬於沉沒成本。

在上題中，若剩餘生產能力對外服務能獲利7000元，則：

自製成本=(40＋20＋10)×1000＋5000＋7000=82000(元)這樣，A零件就應外購了。這裡的7000元，是作為自製A零件的機會成本。若就上述各條件設問，當A零件需求量為多大時自製合算？則作如下分析：

設需求量為x件時自製合算，應有(40＋20＋10)x＋5000＋7000＜76x

所以x＞2000

即：需求量超過2000時，A零件應自製。

3．發展何種新產

當企業打算利用剩餘的生產能力增加生產新產品時，如有幾種新產品可供選擇，應選擇貢獻大的產品，而不應選擇利潤大的產品。

例：某企業原來只生產產品A，現有B、C兩種新產品可以上馬，但因剩餘生產能力有限，只允許將其中之一投入生產。公司每月總固定成本為50000元，並不因上新產品而需要增加。新、老產品的有關數據如下表所示。這種情況下，該企業應增加哪種新產品?

項目 A產品 B產品 C產品

產銷量(月平均)（件） 20000 10000 50000

單價（元） 5 10 3

單位變動成本(元) 2 5.4 2

解：產品B的總貢獻=(10－5.4)×10000=46000(元)

產品C的總貢獻=(3－2)×50000=50000(元)

產品C的貢獻大於產品B 4000元(50000－46000)，所以應發展產品C，它比發展產品B可多得利潤4000元。

這個決策的正確性，可通過比較兩種方案(一個是生產產品A和B，另一個是生產產品A和C)的利潤得到證明。

生產產品A和B的總利潤：(5×20000＋10×10000)－(2×20000＋5.4×10000)－50000=56000(元)

生產產品A和C的總利潤=(5×20000＋3×50000)－(2×20000＋2×50000)－50000=60000(元)

增加生產新產品C比新產品B可多得利潤4000元(60000-56000)。這個答案和前面計算貢獻的答案相同，但不如貢獻法簡捷。

4．虧損的產品要不要停產或轉產

如果企業生產幾種產品，其中有的產品是虧損的，則會面對兩個問題：(1)虧損的產品要不要停產?(2)要不要轉產？轉產是否合算？下面舉例說明之。

例：某商場經銷甲、乙、丙三種產品，資料如表所示。

產品 甲 乙 丙

銷售價格 300 200 100

進貨成本 160 150 40

銷售數量 100 300 100

固定成本總額為26000元，按銷售額的比例分攤，試計算各產品經營效益。

解：編製貢獻式損益表如表所示。

產品 甲 乙 丙

銷售收入 30000 60000 10000

變動成本總額 16000 45000 4000

貢獻邊際 14000 15000 6000

固定成本 7800 15600 2600

稅前利潤 6200 600 3400

由表可知，全商場盈利9000元，但乙產品虧損600元。假如乙產品停止經營，則固定成本由甲、丙分攤，不難算出甲、丙產品將合計虧損6000元。因此，乙產品不應停止生產。事實上，乙產品的貢獻為5000元，說明它對企業是有貢獻的，凡是貢獻大於零的虧損是一種虛虧，虛虧產品應繼續經營；而貢獻小於零的虧損才是實虧，實虧產品應停止經營。假如有新產品丁能盈利2000元，丁是否可以替代乙呢？這時，僅看到了丁能盈利還不夠，這必須了解丁的貢獻是否大於乙的貢獻，只有達到這一條件才能替代，否則總體效益仍不如前。

5．有限資源怎樣最優使用

企業的資源是指企業生產產品時所使用的原材料、設備、熟練勞動力等。有時企業所需的某種資源的來源可能受到限制，數量有限，成為生產中的“瓶頸”。

如果這家企業是生產多種產品的，就有一個如何把有限資源分配給各種產品，才能使企業獲利最多的問題。這裡需要指出的是，有限資源應當優先用於什麼產品以及使用的先後順序，不是根據每種產品單位利潤的多少，也不是根據每種產品單位貢獻的大小，而是應當根據單位有限資源能提供的貢獻大小來決定。

例：大陸某紡紗公司已經試驗成功，可以用一種新的人造纖維出三種紗，其型號分別為：“25PAG”、“40PAG”和“50PAG”。這種新的人造纖維是由另一家人造纖維公司生產的，產量有限，對所有顧客只能實行限量供應，對大陸紡紗公司的供應量限定為每月3000公斤。大陸紡紗公司生產這三種紗的成本和利潤的數據如表所示。

項目 25PAG 40PAG 50PAG

單位產量原料消耗（公斤） 4 2.5 2

原料 3.20 2.00 1.60

人工 0.25 0.30 0.40

間接費用 0.30 0.40 0.50

合計（元） 3.75 2.70 2.50

銷售價格（元） 4.60 3.20 2.85

利潤（元） 0.85 0.50 0.35

假定“25PAG”的最大銷量為500單位，“40PAG”的最大銷售量為700單位，“50PAG”為800單位，大陸紡紗公司最優的產品方案應如何確定。

解：先算出每種產品的單位利潤、單位貢獻和單位原料貢獻(本例中原料來源有限，是生產中的“瓶頸”)，參見下表。

項目 25PAG 40PAG 50PAG

單位產品利潤 0.85 0.50 0.35

單位產品貢獻 1.00 0.70 0.60

單位原料貢獻 0.25 0.28 0.30

其中：單位產品貢獻=單位固定成本+單位利潤；單位原料貢獻=單位產品貢獻單位÷產品原料消耗。

從以上數據中看到，單位產品利潤最高的產品是25PAG，單位產品貢獻最多的產品也是25PAG。但由於原料是薄弱環節，能使企業獲利最多的產品，應是單位原料所能提供貢獻最大的產品50PAG，其單位原料貢獻為0.30元/公斤，次多的是40PAG，0.28元/公斤，獲利最小的是 25PAG，0.25元/公斤。這可驗證如下：

如把所有原料分別用於各種產品，可分別算得總貢獻如下：

總貢獻：單位產品貢獻x產量

用於25PAG：

總貢獻：1.00×(3000÷4)-=750(元)

用於40PAG：

總貢獻：0.70×(3000÷2.5)-=840(元)

用於50PAG：

總貢獻=0.60×(3000÷2)=900(元)

可見，50PAG貢獻最大為900元，是企業獲利最多的產品。40PAG貢獻次多為840元是企業獲利次多的產品。25PAG貢獻最小為750元，是獲利最小的產品。原料分配就應按此先後順序進行。

由於25PAG的最大銷售量為500單位，它需要使用原料2000公斤(4×500)；40PAG最大銷售量為700單位，需用原料1750公斤 (2.5×700)；50PAG最大銷售量為800單位，需用原料1600公斤(2×860)。根據這種情況，企業的3000公斤原料，應把1600公斤優先用於生產50PAG800單位，剩下1400公斤用於生產40PAG560單位(1400÷2.5)，不生產25PAG產品。

需要說明的是，上述產品方案是完全從盈利角度考慮的。在實際決策時，可能還要兼顧企業形象、企業風險、營銷戰略等非利潤因素。

6．向公司內，還是向公司外購買

大公司下面都設有分公司(或者說，一個企業集團是由許多企業組成的)。各分公司常常是個利潤中心，自負盈虧，有定價自主權。假如一家分公司打算購買一種產品或勞務，既可以向公司內部的分公司購買，也可以向公司外部的企業購買。這時，如果公司內部分公司開出的價格高於公司外部企業的價格，想購買產品或勞務的分公司就會向外部購買。但是，總公司對分公司的這種購買行為是同意，還是不同意？根據是什麼？根據應當是從總公司觀點(不是從分公司利益角度)，看哪一個方案能使凈購買成本最低。這裡，凈購買成本是指從總公司角度看，購買產品(或勞務)的凈支出，等於付出的價格，減去下屬各分公司因購買而引起的貢獻收入。

例：某木材加工聯合公司，下設三個分公司。它們是鋸木廠分公司、傢具製造分公司和木製品批發分公司。這三家分公司自負盈虧，有定價自主權。但分公司之間在定價上如有爭議，總公司有裁決權。現木製品批發分公司擬訂購一批高級傢具。它可以向本公司內部的傢具製造分公司訂購，後者出價每套5000元；也可以向外面的傢具商A或B訂購，A出價每套4500元，B出價每套4000元。如果由本公司傢具製造分公司生產這批傢具，變動成本為4000元，其中有 75％為木料費用，購自鋸木廠分公司。鋸木廠分公司生產這批木料所付變動成本占售價的60％。如果由外面的傢具商A生產這批傢具，則需要委託本公司傢具製造分公司進行油漆，油漆價格為每套800元，其中變動成本佔70％o現聯合公司的傢具製造分公司堅持這批訂貨的價格不能低於5000元，但木製品批發分公司認為太貴，打算向外面傢具商B訂購。如果你是聯合公司總經理，應如何裁決?

解：這裡一共有三個購買方案：(1)向公司內部傢具製造分公司購買；(2)向公司外傢具商A購買；(3)向公司外傢具商B購買。從分公司的觀點看，第一方案最貴，價格為5000元；第二方案次貴，為4500元；第三方案最便宜為4000元。但這不應是決策的根據，決策的根據應當是從聯合公司的觀點，看哪個方案的凈購買成本最低。下面計算凈購買成本：

(1)向公司內部的傢具製造分公司訂購

凈購買成本；5000－[(5000－4000)＋(4000×75％－4000×75％×60％)]=2800(元)

(2)向公司外面的傢具商A訂購

凈購買成本=4500－(800－800×70％)=4260(元)

(3)向公司外面的傢具商B訂購

凈購買成本=4000元

比較三個方案的凈購買成本，以第一方案為最低。所以總經理應裁決向公司內部的傢具分公司購買傢具。

案例一：在煤炭企業產品定價中的應用[2]

某一煤炭企業由於受市場疲軟的影響，預計全年停產兩個月，現接到50000噸的訂貨合同，價格為60元／噸，該企業的製造成本為86．70元／噸，具體項目如下：材料：22元／噸；工資：30元／噸；福利費：4．20元／噸；電力：7元／噸；折舊費：8元/噸；井巷費：2.50元/噸；維簡費：6元/噸；修理費：4元/噸；其他支出：3.00元/噸。問：這批訂貨能否接受？（混合成本中，僅有固定成本和變動成本，且各按50%計算）

通過分析，根據題意，我們不難看出，該企業如果接受這批訂貨，由於有閑置的生產能力。因而能夠增加產量，降低固定成本。同時，從成本項目的分析中可以看出，屬於固定成本的有折l日費8元/噸，海合成本中，材料費中有固定成本11元/噸，工資中有固定成本15元/噸，福利費中有固定成本2.10元/噸，電力中有固定成本3.50元/噸，修理費中有固定成本2元/噸，其他支出中有固定成本1.50元/噸，合計單位固定成本為43.10元/噸，那麼單位變動成本則為43.60元/噸。

根據貢獻分析法的定義，首先我們從接受該批訂貨所產生的利潤看接受訂貨后的利潤為-1335000元，即:

利潤=銷售收人-訂貨量×單位成本

=50000×60元/盹-50000×86.70元/噸

=3000000元-4335000元

=-1335000元

其次唱我們從接受該批訂貨后，所產生的貢獻看，單位產品的貢獻為16.60元/噸，那:

單位產品貢獻=售價-單位變動成本

=60元/噸-43.60元/噸

=16.60元/噸

50000噸訂貨的貢獻總額為830000元，即：

貢獻總額=訂貨量×單位產品貢獻

=5000噸×16.60元/噸

=830000元

以上計算結果就說明：企業接受了這50000噸的訂貨量，如果根據有無利潤來決策，由於企業接受訂貨后要虧損1335000元，就不應該接受訂貨。但如果從貢獻上看，企業毒t會增加830000元的貢獻，也就是說企業將增加830000元的利潤或減少830000元的虧損，由此可見，該企業可以接受這50000噸的訂貨量。