混合銷售行為

（200+180）×3%－（200×17%－180×17%）=8（萬元）。

反之，如果該公司實際增值率大於D，則就選擇繳納營業稅，設法使營業額佔到全部營業額的50%以上。

上述是企業可以通過變更“經營主業”來選擇稅負較輕的稅種。但在實際業務中，有些企業卻不能輕易地變更經營主業，這就要根據企業的實際情況，採取靈活多樣的方法來調整經營範圍或核算方式，規避增值稅的繳納。

立新鍋爐生產廠有職工280人，每年產品銷售收入為2800萬元，其中安裝、調試收入為600萬元。該廠除生產車間外，還設有鍋爐設計室負責鍋爐設計及建安設計工作，每年設計費為2200萬元。另外，該廠下設6個全資子公司，其中有立新建安公司、立新運輸公司等，實行匯總繳納企業所得稅。

該廠被主管稅務機關認定為增值稅一般納稅人，對其發生的混合銷售行為一併徵收增值稅。這主要是因為該廠屬於生產性企業，而且兼營非應稅勞務銷售額未達到總銷售額的50%。由此，該企業每年應繳增值稅的銷項稅額為：

（2800+2200）×17%=850（萬元）

增值稅進項稅額為340萬元

應納增值稅稅金為：850－340=510（萬元）

增值稅負擔率為：（510/5000)×100%=10.2%

由於該廠增值稅負擔率較高，限制了其參與市場競爭，經濟效益連年下滑。為了改變現狀，企業向稅務機構進行諮詢並對企業稅收進行了重新籌劃。

首先，該廠增值稅負擔較高，高出同行業水平至少5個百分點。主要原因是因為設計、安裝、調試收入佔全廠總收入的比例較高，沒有相應的進項扣除額。也就是說，合併徵收增值稅後，該廠的實際增值率為：

（2800+2200－34O）/（2800+2200）×100%=29.41%，企業實際增值率大於D（29.41%大於2.4%），應當籌劃繳納營業稅。但由於該廠是生產鍋爐的企業，其非應稅勞務銷售額，即安裝、調試、設計等收入很難達到銷售總額的50%以上，因此，要解決該廠的問題，必須調整現行的經營範圍及核算方式。具體籌劃思路是：

將該廠設計室劃歸立新建安公司，隨之設計業務劃歸立新建安公司，由建安公司實行獨立核算，並由建安公司負責繳納稅款。

將該廠設備安裝、調試人員劃歸立新建安公司，將安裝調試收入從產品銷售的收入中分離出來，歸建安公司統一核算繳納稅款。

通過上述籌劃，其結果如下：

立新鍋爐廠產品銷售收入為：2800－600=2200（萬元）；

應繳增值稅銷項稅額為：2200×17%=374（萬元）

增值稅進項稅額為：340萬元

應納增值稅為：374－340=34（萬元）

立新建安公司應就立新鍋爐設計費、安裝調試收入一併徵收營業稅，應繳納稅金為：

（600+2200）×5%=140（萬元）

此時，稅收負擔率為：

（34+140）÷5000×100%=3.48%，

比籌劃前的稅收負擔率降低了6.74個百分點。

混合銷售行為與稅法：

一項銷售行為如果既涉及增值稅應稅勞務又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。一般稅務處理是，工業，商業等的混合銷售行為繳納增值稅，其他繳納營業稅，不分別計稅。但是，銷售自產貨物並同時提供建築業勞務的行為，需要分開計稅，如果不能分別核算計稅的，由稅務機關核定

一項銷售行為如果既涉及到應稅勞務又涉及貨物的，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不徵收營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當徵收營業稅。

納稅人發生銷售自產貨物的同時提供建築業勞務的行為，應分別核算自產貨物的銷售額和建築業勞務營業額，其自產貨物的銷售額繳納增值稅，建築業勞務營業額不繳納增值稅。未分別核算的，由主管稅務機關核定其自產貨物的銷售額。

根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅 勞務，為混合銷售行為。除《增值稅暫行條例實施細則》第六條的規定外，從事貨物的生產，批發或者零售的企業，企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物；其他單位和人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。需要解釋的是：出現混合銷售行為，涉及的貨物和非增值稅應稅勞務只是針對一項銷售行為而言的，也就是說，非增值稅應稅勞務是為直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密的從屬關係。混合銷售的稅務處理：屬於應當徵收增值稅的，其銷售額應當是貨物與非應稅勞務的銷售額的合計，該非應稅勞務的銷售額應視同含稅銷售額處理。

(一)應稅銷售行為的分類

增值稅條例第一條規定，“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅”。據此，增值稅應稅行為有三種：一是銷售貨物，二是提供應稅勞務，三是進口貨物。

營業稅條例第一條規定，“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅”。據此，營業稅應稅行為有兩種：一是提供應稅勞務，二是非勞務類應稅行為。

在五種應稅行為中，除了進口貨物外，其餘均屬於應稅銷售行為。如生產銷售LED電子顯示屏(銷售貨物行為)、維修LED電子顯示屏(增值稅應稅勞務)、在LED電子顯示屏為客戶發布廣告(營業稅應稅勞務)、轉讓LED電子顯示屏廣告位(營業稅非勞務類應稅行為)分別是四種應稅銷售行為。

而為了應對市場競爭，經營者不斷拓展自身服務的厚度，以上四種“一元”銷售模式早已被改變，市場的多元化決定了應稅行為的多元化，增值稅應稅行為和營業稅應稅行為也必然出現各種“排列組合”。這裡，筆者僅就“多元”應稅銷售行為列舉如下：

1、銷售貨物並提供增值稅應稅勞務;2、銷售貨物並提供營業稅應稅勞務;3、銷售貨物並銷售營業稅非勞務類應稅行為;4、提供增值稅應稅勞務並銷售貨物;5、提供增值稅應稅勞務並提供營業稅應稅勞務;6、提供增值稅應稅勞務並銷售營業稅非勞務類行為;7、提供營業稅應稅勞務並銷售貨物;8、提供營業稅應稅勞務並提供增值稅應稅勞務;9、提供營業稅應稅勞務並銷售營業稅非勞務類行為;10、銷售營業稅非勞務類行為並銷售貨物;11、銷售營業稅非勞務類行為並提供增值稅應稅勞務;12、銷售營業稅非勞務類行為並提供營業稅應稅勞務;……

(二)混合銷售行為的條件

增值稅條例實施細則第五條規定，“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為”;營業稅條例實施細則第六條規定，“一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為”。從上述政策可以看出，混合銷售行為有三個必要條件，這三個條件缺一不可：

1、銷售前提。如果一項銷售行為，雖然涉及貨物，卻不涉及銷售貨物，就不是混合銷售行為。如在LED電子顯示屏為客戶發布廣告，雖然涉及貨物LED電子顯示屏，但LED電子顯示屏只是為客戶提供廣告服務的一個載體，其本身不涉及銷售貨物。

2、一項行為。混合銷售行為強調的是一項銷售行為，如果是兩種或者兩種以上的行為，就是兼營行為；其銷售貨物的對象和提供應稅勞務的對象是同一單位或者個人，如果是兩個或者兩個以上的對象，也是兼營行為；銷售貨物和應稅勞務之間有從屬或者因果關係，如果沒有從屬或者因果關係，同樣是一種兼營行為。如生產銷售LED電子顯示屏同時提供電視廣告服務，不能認定為混合銷售行為。

3、兩個要件。混合銷售行為必須涉及貨物和營業稅應稅勞務，不要求涉及增值稅應稅勞務和營業稅非勞務類應稅行為。如果只涉及貨物，或者只涉及營業稅應稅勞務，就不是混合銷售行為。如轉讓LED電子顯示屏廣告位並為客戶發布廣告的行為，不能認定為混合銷售行為。上列12項“多元”應稅銷售行為，只有第2項和7項同時涉及貨物和營業稅應稅勞務。

也就是說，只有同時符合以上三個必要條件的第2項和7項應稅行為，才能認定為混合銷售行為；不同時符合以上三個必要條件的第2項和7項應稅行為，以及其他“多元”應稅銷售行為均屬於兼營行為。