審計獨立性

在財務報表審計的委託代理關係中，理論上是公司的財產所有者委託審計師審計，但實際上是公司的經理人在控制審計師的選擇，是經理人在委託審計師審計，從而影響了註冊會計師獨立客觀的發表意見。在這種委託代理關係的制度安排中，最核心的問題是註冊會計師必須獨立於被審計對象及其他利益關係人。

獨立性就是註冊會計師執行審計或其他鑒定業務，應當保持形式上和實質上的獨立。形式上的獨立性，是指註冊會計師與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關係，如不得擁有被審查企業股權或承擔其高級職務，不能是企業的主要貸款人，資產受託人或與管理當局有親屬關係等等。否則，就會影響註冊會計師公正的執行業務。實質上的獨立性也稱精神上的獨立或事實上的獨立，是指註冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時，應當不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態度。因此，註冊會計師應在實質上和形式上沒有任何被認為有影響獨立、客觀、公正的利益。而所有這一切無非是希望通過審計的獨立來達到審計報告的可靠與真實。發現企業存在的問題，但是審計獨立與審計的可靠能否劃上等號，還是值得分析的問題。

(一)從審計效果方面來看審計效果不只取決於審計人員形式上和實質上的獨立，還涉及審計人員的客觀、公正、專業知識和職業道德等。也就是說，可靠性涵蓋了獨立性、正直和職業勝任能力等。

不可否認，獨立性是註冊會計師審計的重要因素。然而，註冊會計師執行獨立審計準則要講誠信，要誠實地按照準則要求認真執行，不能流於形式、走過場。執行準則要充分理解該程序和要求的本質內涵，要實現或達到什麼樣的目的——即實現審計的效用——結論的可靠性。僅有獨立性是遠遠不夠的，還應該保持應有的職業謹慎、具有相應的專業勝任能力和合理、嚴密的專業判斷等。因此，獨立性只能是保證審計質量的必要條件，絕非充分條件。

此外，註冊會計師應該按照準則的要求，不得對其缺乏可靠性的信息予以披露。比如，不得對未來事項的可實現程度作出保證。註冊會計師審核前景資料(如下一年度的盈利預測、資本預算等等)的目的，只是為了確定前景資料所依據的假設沒有不合理之處，前景資料是根據這種假設適當地編製完成的，前景資料同歷史會計報表的基礎應該是一致的。因此，如果註冊會計師對未來事項的可實現程度做出保證，是違反職業科學性的，同時會造成外界對行業作用的誤解，一旦實際實現程度與預測出現較大偏差，會對行業造成負面影響。

(二)從獨立性的偏見方面來看SEC指出，廣大投資者希望財務報表能夠對企業的財務狀況、經營成果、現金流量提供可靠的列報。可見，股東是以審計師對財務報表的表述是否可靠來判斷審計的可靠性的，審計工作無非是一種信息認證工作，保證信息的可靠性才是審計的根本任務，所以我們必須以可靠性作為根本出發點。當獨立性與可靠性不能保持絕對一致時，我們應更充分地保證可靠性的實現。

然而，值得一提的是，過分強調審計獨立性忽視可靠性會將註冊會計師的審計責任統歸因於獨立性缺陷，而忽略正直性、職業勝任能力以及職業道德等因素的影響。註冊會計師的審計法律責任取決於審計職業責任的履行與否以及履行程度，而審計職業責任的履行標準主要是獨立審計準則，因此認真遵循獨立審計準則是避免審計責任的關鍵。

(三)從審計準則的遵守形式來看在國內，對於任何行業的審計，通常是按照目前我國公認的製造業的審計程序嚴格的審計下去，一字不差。但就截至“十二五”期間，國家的政治環境和經濟發展的趨勢，其實對於不同的行業，不同的審計目的，各自的設計重點應該是不一樣的。

1.實質獨立性衡量標準判斷實質上的獨立性，就是看會計師事務所或註冊會計師與委託單位之間是否是實實在在地毫無利害關係。我們不妨從審計實施流程出發，針對各個環節的特點，提出與具體環節相適應的實質獨立性衡量標準。

(1)審計準備階段獨立性標準。

審計準備階段包括以下工作：

①了解被審計單位的基本情況；

②簽訂審計業務約定書；

③初步評價被審計單位的內部控制制度；

④確定重要性；

⑤分析審計風險；

⑥編製審計計劃。

註冊會計師在執行上述工作時，評價會計師事務所和註冊會計師是否保持了審計獨立性，關鍵要看管理當局是否對其加以干擾和採取不合作的態度；在簽訂業務約定書時，管理當局是否隨意削減、限制和修改約定書載明的內容；審計過程中如需要審查事先計劃好的業務工作時，註冊會計師是否受到任何外界的干擾。

(2)審計實施階段獨立性標準。

審計實施階段包括符合性測試和實質性測試兩部分，此階段的獨立性衡量，可從以下幾方面入手：

①審計人員是否能夠直接、自由地接觸被審單位所有的帳簿、記錄、職員以及其他涉及被審單位活動、職責和財產狀況的信息來源；

②在審計過程中是否能得到相應管理人員的積極協調與配合；

③是否因個人利益和私人關係而放棄或限制對某些應檢查的活動，記錄和人員的檢查；

④管理當局是否指定應檢查的活動和限制提供審計證據的範圍。

(3)審計終結階段獨立性標準。

審計徠終結階段是指實施階段結束以後，審計人員根據審計工作底稿編製審計報告，並將有關文件整理歸檔的全過程。此階段的獨立性評價工作應包括：

①審計人員是否實事求是的對審計過程出具相應的審計報告，不管報告對當事人是利還是弊；

②在審計報告中闡明事實，表達意與事實建議時，是否使用含意清晰、不致引起誤解的措辭；

③審計人員是否以在其他非正式報告中已包括為由而在正式審計報告中不予反映；

④被審計單位是否能否決審汁人員在審計報告中對有關事實或問題所作的判斷。

2.形式獨立性衡量標準在現實當中，影響形式獨立性的因素有很多，我們應該如何判斷在實施審計過程當中是否滿足形式上的獨立，本文將嘗試性地設置以下六類標準對其加以衡量。

(1)業務關係標準。

即註冊會計師在執業前後是否與客戶單位存在一定的組織或其他業務關係。在實施審計前，如果註冊會計師與被審計單位已經有了一定的業務關係上儘管已不存在，但我們仍然應該對其獨立性持謹慎懷疑的態度。此外，如果在實務中發現註冊會計師在完成審計業務后即脫離原會計師事務所而到客戶單位工作，我們完全可以認定其在該項審計業務中沒有保持獨立性。很顯然，當審計業務正在開展的時候，被審計單位與註冊會計師之間的招聘談判也同時在進行，此時，審計獨立性受到干擾是很自然的事情，至少我們認為在形式上是不獨立的。

(2)財務利益標準。

如果會計師事務所或其註冊會計師與被審計單位存在受資或投資關係，或者存在審計業務收費以外的財務關係，我們應該關注其審計獨立性。破審計單位是會計師事務所的重大投資者，或會計師事務所或註冊會計師是被審計單位直接或間接投資者，則註冊會計師的獨立性將受到損害。審計業務收費以外的財務關係，如或有收費，即審計收費根據被審的特定結果來確定，如按資產總額或所有者權益總額的一定比例來計算審計費用。如果會計師事務所的審計收費與審計結果相關，會影響其出具審計報告時的客觀、公正，從而有損其審計獨立性，

(3)潛在訴訟標準。

當會計師事務所與其客戶之間發生或即將發生訴訟案時，事務所和客戶保持客觀性的能力就存在問題。發生的訴訟形成會計事務所與破審計單位之間的對立，可能影響會計師事務所的獨立性。例如：如果管理當局指控會計師事務所以前年度的審計有缺陷，那麼該事務所在本年度審計中就被認為不獨立；如果會計師事務所因欺詐性財務報告或其他欺詐行為而指控管理當局，那麼也會因此而喪失獨立性；會計師事務所、客戶公司或管理當局同時被第三者起訴，如證券集體訴訟案，這類訴訟本身不會影響獨立性，然而，審計訴訟一旦發生，會計師事務所與被審計單位很有可能為了共同的利益而形成利益集團，進而影響其獨立性等。

(4)親屬關係標準。

如果註冊會計師在執業中與披審計單位當事人有近親關係，則有可能影響其審計獨立性。當註冊會計師的近親屬在被審計單位工作；或雖不在被審計單位工作但與被審計單位有經濟利益聯繫時，則認為可能會影響其執業的獨立性。若註冊會計師的親屬擔任被審計單位的主要職務或者參與了被審會計報表的主要生成過程，在這種情況下，可以認定註冊會計師審計獨立性受到了損害。

(5)非審計服務重要性標準。

即根據會計師事務所及其註冊會計師向客戶單位提供的非審汁服務的重要性來判斷其審計獨立性。如會計師事務所及其註冊會計師承擔了被審計單位管理和決策職能的工作，那就很有可能註冊會計師在審計過程中的專業判斷會有偏見，其審計獨立性受到損害。例如，如果註冊會計師或會計師事務所為客戶單位提供簿記服務，或擔任財務顧問或法律顧問等職務，則可認定獨立性受到了損害。

由於審計獨立性對於審計質量有著至關重要的影響，所以研究影響審計獨立性的因素有哪些是非常重要的。影響獨立性的因素根據內外部的不同，主要有以下幾個方面：

1.審計市場對獨立性的影響我國正在試圖將註冊會計師業務像發達國家一樣全面推向市場，但目前我國尚未形成一個健全的審計市場。就審計市場的需求方而言，儘管我國現行的籌資程序、新股發行和定價方式有其存在的歷史必然性和合理性，但也確實造成了市場上對高質量審計服務的淡漠。這是因為：

第一，我國公司發行新股的資本成本較低，能否取得上市資格就意味著是否取得幾乎無償向社會公眾籌資的權利。因此，地方政府都會“理性地”為所屬企業爭取這種寶貴的資格。可見，企業上市資格的取得並非是市場選擇的結果，而是政府選擇的結果。與西方發達市場經濟的情況恰好相反，我國市場需要的是獨立性較低，較為配合的審計服務，如在業績不好時，往往會對事務所或會計師施加壓力。

第二，由於我國一級市場的低風險高收益特徵吸引了大量資金，使得本應關心上市公司財務信息質量的社會公眾股股東，幾乎無暇關心哪一家事務所審計了該公司，導致對高質量審計服務的需求進一步削弱。

第三，對已經上市的公司而言，由於股權較集中，非流通股占絕對優勢，往往是國有股和法人股就已經掌握了控股權，社會公眾股股東“用手投票的權利”形同虛設。在這種情況下。社會公眾股東不可能成為長期投資者，因而上市公司者缺乏對高獨立性審計服務的自願需求。

由此可見，在我國現階段，會計師事務所缺乏保持獨立性的內在動機，而且，獨立性較高的事務所不但不能藉此開展業務，反而會使客戶“敬而遠之”。

2.管理諮詢服務對獨立性的影響隨著企業經濟活動的國際化和多元化的發展，國際會計公司在保證傳統審計業務穩步增長的同時，也逐步轉型為向提供多元化、全方位的服務，如管理諮詢服務。

但是另一方面，基於風險和報酬的權衡和抉擇，管理諮詢業務的比重在不斷加大，當會計師事務所的主要收入來自報酬豐厚的諮詢業務，必然導致其對客戶的依賴性增強，這時要期望他們抵抗客戶的壓力，對報表審計保持超然獨立，顯然是不切合實際的。

除了以上對實質上獨立性的間接影響外，管理諮詢服務還存在著直接的負面影響。因為CPA可能會由於與客戶有關係，或者為客戶進行了決策，從而成為客戶的准僱員。CPA一旦為公司提供決策建議。他與公司之間就有了利益的相互依存關係。

審計獨立性缺失的原因

針對我國註冊會計師審計市場，筆者從三個方面分析審計獨立性缺失的原因：

1.從審計關係層面看審計獨立性缺失的原因。

第一，註冊會計師執業素質影響審計獨立性。

註冊90會計師的執業素質包括審計人員的專業勝任能力和職業道德。截至21世紀初，我國審計人員的專業勝任能力方面最大的缺陷是知識結構不平衡，在專業知識如會計、審計方面的認識水平高，而在其他方面的知識水平較低。然而，從事審計工作要與各行各業打交道。

例如，讓一個不懂計算機知識的人去審計全面電算化的公司的會計資料，他不可能知道該公司整個賬務處理過程的漏洞和薄弱點在哪裡。在職業道德方面，由於我國註冊會計師執業時間不長，被審計單位缺乏法律訴訟意識，許多審計人員屈從客戶和上級等方面的壓力發表虛假報告；註冊會計師為謀求個人私利而喪失審計獨立性也是常有的事情。

第二，審計收費影響審計獨立性。

首先，審計收費過低會影響審計獨立性。2000年以來，我國會計師事務所的數量迅速增加，在審計行業形成了審計服務供大於求的局面。面對激烈的競爭，會計師事務所為了承攬更多的業務以在審計市場上佔有一席之地，普遍採取“低價式進入策略”，即將最初幾年的審計費用設定在審計成本以下，並希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，但是過低的價格是不利於市場競爭的。註冊會計師在過低的審計收費的壓力下，就可能會減少審計程序以降低審計成本，最終將導致審計質量降低，這無疑會加大註冊會計師的審計風險。而會計師事務所會出現逆向選擇的動機，不僅競相壓低收費、發起回扣競爭，甚至會出現出賣審計意見等不規範的競爭行為。同時，審計收費過低使審計人員在實際操作過程中為求生存而通過降低審計標準、減少審計程序來完成法定業務，或者為片面追求短期收益而迎合被審計單位的不合法要求，從而與被審計單位合謀進行舞弊，違反市場規則的無序競爭最終將使註冊會計師喪失審計獨立性，留下眾多隱患。

其次，審計收費標準不統一也會對審計獨立性產生影響。由於審計產品本身的特殊性，它的價格往往會受到許多因素的影響。直到十二五期間，我國審計市場中沒有形成統一的收費標準，有的會計師事務所認為審計費用的高低主要取決於委託人資產規模的大小，有的認為委託人公司盈利越多，則應繳納更高的審計費用，因此，有的會計師事務所按總資產的一定比例收費，有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計費用，這些做法既不規範也不科學。審計收費標準的不統一會嚴重影響註冊會計師的工作積極性，因為註冊會計師在付出同樣甚至更多勞動的情況下卻可能得到不同的甚至更低的勞動報酬，這就導致了他們為追求短期利益而迎合某些被審計單位管理者的意圖，最終喪失獨立性而出具虛假的審計報告。

第三，公司治理結構不合理影響審計獨立性。理論上的審計委託代理關係由審計委託方、審計主體和審計客體三方組成。他們之間的關係應該是股東委託註冊會計師對公司的管理層進行審計。但是我國多數上市公司是由原來的國有企業通過“改制”上市的，股權高度集中於國有獨資或控股企業，且不能上市流通。股權過分集中產生了許多制度性缺陷，董事會成員大多同時為公司高層管理人員，董事長兼任總經理現象普遍，公司高層管理人員既對公司實施具體的經營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，董事會成員和企業高層管理部分成員合二為一，內部人控制現象十分嚴重，股東大會也只是一種形式，監事會自然也起不到監督的作用，沒有完善的公司治理結構，就產生不了有效的委託代理關係。

2.從社會層面看審計獨立性缺失的原因。

審計服務市場需求不足影響審計獨立性。市場需求是審計產生和發展的源泉和動力。社會對審計的需要是多種多樣的。然而在我國，從註冊會計師行業多年發展的過程看，推動其發展的根本動力不是市場中各信息的使用者，而是政府；不是出於因所有權與經營權的分離所產生的委託代理關係，而是出於政府部門監督管理的需要。由於我國註冊會計師行業恢復、發展的這種特定背景導致在我國多數會計報表使用者並不真正關心審計行業的執業質量。

由於對高審計質量的審計服務需求不足，絕大多數會計師事務所將會缺乏提高執業質量的動力。我國會計師事務所可以從事審計、資本驗證等法定業務以及管理諮詢等非法定業務，但當前仍以法定業務為主，其服務也主要是滿足於相關主管部門的需要。

絕大多數企業聘請註冊會計師不是出於自身改善經營管理的需要，而是應付政府部門的要求，將註冊會計師服務視為“過關”的一道程序性工作。

3.從文化層面看審計獨立性缺失的原因。

中國和東亞社會的歷史上，一直是由儒家倫理擔當維繫社會秩序的綱維。近現代以來，由於西方政治經濟文化的欺凌和衝擊，這一綱維逐漸解紐，但並沒有徹底坍塌，仍在民間起著維持各種社會關係的作用。

在當今中國人的生活及各個方面“中庸”依然盛行。

儒家倫理的“中庸”有兩個基本特徵：第一，中庸是指恰到好處，過猶不及。在“過”與“不及”之間“中行”。

對於審計師來說“過”與“不及”很難把握，在利益面前，很多審計師選擇了“不及”而拋棄了獨立性。第二，作為儒家特色的中庸之道要求人們在考慮問題、採取行動時，從全局出發，不是從自己的立場出發。

這也不一定適應會計職業道德要求。“不進”“不退”則“適中”這種過於謙遜則有迂腐之嫌；推崇清新寡慾，難免疏於參與和進取；安於現狀不求進取，勢必有礙於創新和進步。“中庸”處理問題善於“審時度勢而後行”，不願冒風險，且講究人際關係抹煞個人觀點；“隱惡揚善”，“執其兩端”搞折中。而審計的原則是“求實講真”，審計的工作是“查賬”。這樣的原則與“中庸之道”是違背的，在矛盾之中，審計師們往往潛移默化地選擇“中庸”之道，那麼，為了自己的工作能讓審計三方關係人都滿意，犧牲的只能是審計獨立性。

預防審計獨立性缺失的措施

在探討審計獨立性缺失的預防措施上，筆者認為究其實質是應該從內、外兩方面來確保審計的獨立性。所謂“外”就是從外部環境，主要從制度上為獨立性提供支持；所謂“內”，就是讓審計獨立性成為註冊會計師的內在精神追求、自覺行動。

1.加強審計制度建設，提高審計獨立性。

第一，平衡審計與被審計方力量，改善審計委託關係。在中國這樣一個以儒家思想為精神核心的國家裡，想要做到強勢必須賦予其國家級特有的職權，也即自身的獨立性除受經濟基礎的制約外，更需要依靠充分的社會認可度，即社會地位。在市場經濟條件下，會計師事務所以普通經濟主體的身份，去駕馭經濟實力強於自己的企業，本身就處於弱勢。建議從事審計簽證工作的會計師事務所試圖以事業單位的形式出現，以充分代表廣大投資人的利益，運用強勢手段去審核經濟實體，使二者地位發生改變，而且不會在面對來自各方的干預時處於劣勢。也許在短時間內從根本上改變兩者的地位是及其困難的，那麼我們也可以嘗試去建立一種平衡機制是審計與被審計雙方達到力量平衡。若兩者處在平等的地位上，將更利於審計人員恪盡職守，審計獨立性也就有了保障。

第二，建立合理的激勵機制，提高代理效率。代理問題可能會帶來效率損失和較高的代理成本。為了改進委託代理問題帶來的效率損失，委託人可以設計一種機制或合同，能給代理人提供襲擊和動力，使其按有利於委託人的目標努力工作，即提供一個在委託人與代理人之間安排風險、收益和動力的制度。也就是說，把結果在委託人與代理人之間形成最優的分配，由雙方共同承擔經營風險，使代理人效用最大化的目標與委託人效用最大化的目標相一致，實現兩者的激勵相容。

2.加強獨立意識建設，提高審計獨立性。

第一，加強註冊會計師的職業道德教育。職業道德是指從業人員在職業活動中應該遵循的行為準則。每一種職業的職業道德都是至關重要的。規範註冊會計師執業行為，加強註冊會計師職業道德教育，應從學校教育抓起，建立包括學校教育、崗前教育和後續教育的完整的教育體系。在學校教育方面，應把職業道德作為會計專業必修課程，真正重視會計、審計職業道德的教育。在崗前教育方面，可以在註冊會計師資格考試製度中將職業道德內容融人考試內容中進行考核；也可以建立註冊會計師的職業道德教育和考核機制，對考核不合格者，堅決不予註冊登記和聘用。在後續教育方面，職業道德應該成為註冊會計師終身教育的內容。

第二，加強會計師事務所的企業文化建設。我國頻頻曝光的註冊會計師審計失敗案，事實上正表明整個註冊會計師行業需提高誠信水平。我國證券審計市場面臨的“誠信危機”，一方面反映了審計師在面臨誘惑時放鬆了對自己的道德約束，另一方面反映了相關監管制度的缺陷。因而要提升註冊會計師行業整體誠信水平，不僅要加強職業道德教育，還要加強會計師事務所的企業文化建設。會計師事務所的企業文化應包括三項內容：社會責任、風險控制和客戶理念。註冊會計師最基本的義務是協調資本尋求者和資本提供者的利益衝突，並通過減少資本提供者和資本尋求者之間的信息不對稱，保護資本提供者的利益。客戶理念主張註冊會計師應把自己看作是當事人(資本尋求者)的生意合作夥伴，強調以客戶利益為導向，並認為吸引客戶、為客戶提供最大服務是會計師事務所的工作重心。這種企業文化過分強調資本尋求者和註冊會計師自己的經濟利益，忽視投資者和其他報表使用者的相關利益，因而它是和社會責任理念相對立的。

風險控制理念介於上述兩種企業文化之間。它認為註冊會計師是中立的，既不完全偏向於資本提供者，又獨立於資本尋求者，它在注重註冊會計師利益的同時，強調控制獨立性風險。

會計師事務所的企業文化越接近於客戶至上理念，獨立性風險產生的可能性越大，反之，會計師事務所的企業文化越接近社會責任理念，這種企業文化就越有可能制約獨立性風險的產生。因此，會計師事務所應著力培養社會責任理念企業文化，強調註冊會計師對投資者和社會公眾所承擔的社會責任，通過各種途徑培養員工樹立高尚的職業道德觀。

一、審計獨立性現狀

隨著我國市場經濟的發展，資本的趨利本質得到充分的發揮和體現，而有舞弊案的揭露都不是註冊會計師，而是看來比較外行的新聞媒體或其他的報表分析者。為什麼註冊會計師既有專業勝任能力又履行了必要的審計程序卻沒能發現問題、沒有盡到審計責任呢？為此，我國註冊會計師審計的獨立性權益受到社會公眾的質疑。

二、影響審計獨立性的因素

在不同的社會發展階段，註冊會計師審計獨立性受到的影響也有所不同。影響我國註冊會計師審計獨立性的因素主要有以下幾個方面。

(一)體制因素我國註冊會計師職業的發展歷程和特有的制度背景對審計獨立性影響較大。會計師事務所興辦時都是“官辦”性質或掛靠性質的。這對我國註冊會計師職業的發展起到了一定的積極作用，同時也帶來了一定的負面影響，掛靠形成的天然“母子”關係，導致審計市場的t畸形發展。1999年底，雖完成了會計師事務所的脫鉤改制，但並不能將這種“母子”關係隔絕。因此，為扶持本地會計師事務所發展，一些地方政府過多地進行了行政干預，形成行業壟斷和地區壟斷，這樣就導致了會計師事務所之間的不公平競爭，也導致會計師事務所出具的審計報告無法擺脫行政的力量。在這樣的狀態下，註冊會計師很難保持其獨立性，從而無法保證審計質量。

(二)缺乏嚴厲的事後懲罰機制。我國仍處於市場經濟發展的初級階段，法制還很不健全，監管手段也很不成熟，上市公司做假往往難以被發現和查處。註冊會計師迫於被審計單位的壓力也往往出具不恰當的審計報告。造假成本很低，而造假給雙方帶來的收益卻很大。這是導致違規行為發生的直接原因。另外，儘管我國的《刑法》、《會計法》、《註冊會計師法》和《證券法》中對單位和註冊會汁師的違規行為的行政責任、刑事責任和民事賠償責任都有規定，但有法不依、執法不嚴的問題比較突出。我國恢復註冊會計師制度已有20多年，對牽涉到舞弊案的註冊會計師普遍處罰力度不夠，沒有起到殺一做百的作用。

(三)受註冊會計師執業水平的影響從執業能力來看，我們的一些註冊會計師與國外同行相比仍存在較大差距，我國綜合能力強、素質高、實踐經驗多的註冊會計師並不多，且我國監察、培訓部門缺乏暫且缺乏，註冊會計師很難迅速提高自身的職業判斷能力。

(四)經濟利益的影響審計客觀上存在著委託人、被審計人與審計人三者之間的關係。問題在於，社會公眾不直接委託註冊會計師，而是通過被審單位委託並付費。這時，就可能出現審計獨立性的制度陷阱，即購買審計意見。在經濟利益的驅使下，註冊會計師收取被審單位的審計費用，卻要向不支付費用的投資者、債權人及社會公眾負責，這就決定了註冊會計師與委託單位和外部組織之間的獨立的關係演變得十分微妙和複雜。同時，審計業務也要求註冊會計師熟知對財務報告有重大影響的管理當局的許多行動、決策和判斷，以便做出正確的判斷，因此，客觀上註冊會計師與管理當局必須保持密切的工作關係。註冊會計師要保持完全的獨立是非常困難的。

三、增強我國審計獨立性的措施

註冊會計師必須保持其獨立性。我們應該在加強註冊會計師行業的自身素質的同時，致力於一個充分的審計市場的形成，明確註冊會計師的法律責任，健全註冊會計師審計的雙重監管機制，優化執業環境，從而有效地增強我國註冊會計師審計的獨立性。

(一)完善組織結構，建立充分的審計市場

1.進一步完善會計師事務所組織體制，推行合夥制。事務所脫鉤改制的初期，大多選擇有限責任組織形式。但是有限責任制事務所註冊資本太低，不利於事務所和註冊會計師樹立風險意識，而合夥制事務所由於承擔無限責任，合伙人利益與事務所的業績和命運緊密相聯，更有增強風險、責任、質量和品牌意識的壓力和動力，無限責任的合夥制能為註冊會計師的獨立性提供更大的約束力，更適應當前的經濟形勢。

2.通過完善資本市場和公司治理結構，對會計師事務所的選擇改政府選擇為市場選擇，減少行政干預的可能性。改革委託人制度，變審計委託人是企業的股東大會而非管理當局，促使股東大會真正履行其應有的權力和義務，強化所有者對經營者的約束。

3.提高審計市場的准入標準。大型會計師事務所具有更強的擔保能力，有利於沖淡審計活動的地域性色彩，改變因行政干預等歷史原因被人為地分割的局面，在審計市場日趨國際化的今天，更需要具有競爭力的會計師事務所。因此要採取適當措施，促使事務所進行合併和發展，形成充分的審計市場。

(二)健全註冊會計師行業自律與政府監管相結合的雙重監管機制

中國註冊會計師協會依法對全國社會審計行業實行管理，依法接受財政部、審計署的監督，證監會、審計署和財政部3個部門又組成了政府系列的外部監管體系，必須明確這三個監管機構之間職責的分工和合作，建立和完善這些外部監管機構與作為註冊會計師自律組織的註冊會計師協會之間的有機的協調機制，避免多頭監管或出現監管真空，充分發揮監管機構和自律機構的作用。

(三)明確會計師事務所和註冊會計師的民事賠償責任

我國在對會計師事務所和註冊會計師的違規處罰力度上還不是非常明確。現行的《註冊會計師法》雖然規定了行政責任、刑事責任和民事責任，但缺乏可操作性。在實踐中也偏重追究行政責任，而對民事賠償責任運用較少。加強民事責任是以犧牲註冊會計師經濟利益為代價來約束註冊會計師行業、規範註冊會計師的道德和對公眾的誠信。從法律的角度來講，市場的手段就是民事賠償手段。美國對註冊會計師和會計師事務所的處罰主要是以民事賠償為主，這種民事賠償機制對約束註冊會計師和事務所的行為、提高審計質量，起到了重要作用。

(四)提高註冊會計師執業水平，強化註冊會計師的職業道德建設

1.提高專業勝任能力。加強對註冊會計師的後續教育，以提高註冊會計師的技術水平；藉助審計市場的開放，學習國外註冊會計師的先進經驗；嚴格註冊會計師年檢制度；定期舉辦考試，檢查註冊會計師執業水平。

2.自覺執行審計迴避制度。《註冊會計師法》第十八條明確規定了“註冊會計師與委託人有利害關係的，應當迴避；委託人有權要求其迴避”，並對可能引起的直接或間接經濟利害關係影響審計獨立性的行為做了禁止(第二十條)。各地制定的《註冊會計師條例》均對需要迴避的情況作了詳細的規定。因此，註冊會計師在公開執業的過程中要主動依法執行迴避制度，以保證審計的獨立性。

3.強化註冊會計師的職業道德教育。註冊會計師的職業道德水平與保持獨立性是緊密相關的，所有獨立性的缺失都與缺少職業道德有關。職業道德是註冊會計師保持獨立性的內在動力，只有具備了較高的職業道德水平，註冊會計師在執業過程中才能自覺抵制利益關係人的壓力，保持獨立，公正、客觀對待各方利益關係人。因此，對註冊會計師職業道德教育工作，應常抓不懈。