反向購買

非同一控制下的企業合併，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合併中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合併后被參與合併的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業合併通常稱為“反向購買”。例如，甲公司為一家規模較小的某ST上市公司，乙公司為一家規模較大的集團公司。乙公司擬通過收購甲公司的方式達到上市目的，但該交易是通過甲公司向乙公司原股東發行普通股用以交換乙公司原股東持有的對乙公司股權方式實現。該項交易后，乙公司原股東持有甲公司50%以上股權，甲公司持有乙公司50%以上股權，甲公司為法律上的母公司、乙公司為法律上的子公司，但從會計角度，甲公司為被購買方，乙公司為購買方。

反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編製合併財務報表：

（1）合併財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合併前的賬麵價值進行確認和計量。

（2）合併財務報表中的留存收益和其他權益餘額應當反映的是法律上子公司在合併前的留存收益和其他權益餘額。

（3）合併財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合併前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合併成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合併財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。

（4）法律上母公司的有關可辨認資產、負債在併入合併財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合併，企業合併成本大於合併中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小於合併中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額確認為合併當期損益。

（5）合併財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合併財務報表)。

（6）法律上子公司的有關股東在合併過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合併財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限於對法律上子公司的部分，該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合併前凈資產賬麵價值的份額。另外，對於法律上母公司的所有股東，雖然該項合併中其被認為被購買方，但其享有合併形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。

應予說明的是，上述反向購買的會計處理原則僅適用於合併財務報表的編製。法律上母公司在該項合併中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業會計準則第2號——長期股權投資》的相關規定。

發生反向購買當期，用於計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為：

（1）自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假定為在該項合併中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量；

（2）自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。

反向購買后對外提供比較合併財務報表的，其比較前期合併財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬於普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數計算確定。

上述假定法律上子公司發行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發生期間的期初至購買日之間內未發生變化。如果法律上子公司發行的普通股股數在此期間發生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。