成本管理理論

一般認為。成本管理理論是從l9世紀20年代後期發展起來的，但作為成本管理基礎的成本核算，卻在l5世紀中葉就已經出現。它首先產生於人們計算銷售損益的需要。在人類早期漫長的生產和交換歷史中。由於生產力水平較低，科技不發達，企業規模普遍較小，產品品種單一，整個市場產品供不應求，處於賣方市場，所以消費者只是產品和階段的接受者，根本沒有多大的選擇餘地。在這種條件下，企業經營活動的重心自然是想方設法提高生產效率、增加產量，成本核算只是企業生產經營活動的一個附帶職能。那時生產者只是在產品銷售後用盤存的方法，倒軋出銷貨成本，以計算銷售損益。由於必須等到商品銷售後才能算出其成本，所以倒軋法往往不能滿足產品訂價和及時計算企業損益的需要。為了在產品完工後就能及時了解產品成本的情況，人們積極探索，形成了以實際成本為主要內容的成本核算方法。

1889年，英國會計師G·P諾頓(Norton)在《紡織工業簿記》(‘Textile—Manufactures Book Keeping))一書中，主張將成本分為主要成本和間接費用兩大部分。主要成本按產品進行分配，間接費用則直接轉到損益賬戶中，設計出了製造成本法的模式。這一時期成本管理的思想尚在醞釀之中。

20世紀以後，隨著資本主義社會生產力的迅速發展，社會資本逐漸向大企業集中，企業規模不斷擴大，使經營管理日益複雜化，而且由於大量生產帶來的平均利潤率下降，迫使企業必須改變憑經驗或慣例進行管理的傳統方法，合理地進行內部管理。1911年，美國工程師弗雷德里克·溫斯洛·泰勒發表了著名的《科學管理原理》一書，將科學引進了管理領域，提出了“以計件工資和標準化工作原理來控制工人生產效率”的思想。隨後，在會計中“標準成本”、“差異分析”和“預算控制”等技術方法便應運而生。與以前僅利用過的數值進行成本計算的方法不同，標準成本法要求預先制定作為規範的標準數值，在生產經營過程之中，隨著生產耗費的發生，就將實際資金耗費與標準成本值相比較，從中揭示實際耗費脫離標準的差異，以便及時採取相應的措施予以調節。

現行標準成本是以短期的預計價格、現實條件下可達到的作業效率水平和預計的開工率為前提制定的。由“理想標準成本”發展到“現行標準成本”，標誌著標準成本從原來的作為理想的規範向作為現實應達到的目標轉化，並促使標準成本在產品實際成本的控制中能更有效地發揮作用。

標準成本制度的誕生和發展將成本管理從事後成本核算向前移到事中成本控制，使工程技術人員、管理人員及生產工人都增強了控制成本的意識，推動了企業成本的降低和節約。它不僅是一種成本制度，而且還能滿足企業計算損益的需要，從而將成本控制與成本核算有機地結合起來。

成本管理系統

20世紀40年代，特別是第二次世界大戰以後，由於企業規模的不斷擴大和市場競爭的日益激烈，促使企業廣泛推行職能管理和行為科學管理，以提高企業的競爭能力，從而迫使企業在成本管理控制上不斷開拓新的領域。1947年，美國通用電氣公司工程師麥爾斯(Miles)首先提出“價值工程”(Value Engineering)的概念，要求企業在新產品設計或者產品改造時，就要從消費者的需要出發，考慮產品的成本，盡量採用新結構、新工藝、新材料以及通用件、標準件等，實現功能與成本的“匹配”，盡量以最少的單位成本獲得最大的產品功能。價值工程的實踐，使產品成本大幅度下降，同時也擴展了成本控制的空間範圍，完善了成本管理方法，並迅速為世界各國採納和運用。後來在實踐中，其應用領域不斷擴大，在籌建新企業、投資建設項目、實施技術改造以及調整產業方向中都需要進行“可行性研究”，即對市場需求、廠址選擇、生產技術選擇、籌資方式等方面進行全面調查研究，預測投資總額，考查成本水平，使事前成本控制得到進一步的發展。成本管理的內容便擴展到了技術領域，從經濟著眼，從技術著手，把技術與經濟結合起來，有效地促使成本降低。具體來講，它主要包括三個方面的內容：①對產品的研究設計、試製過程實行目標成本管理，即從產品開發、設計選型到試驗，從工藝設計、工裝設計到選用設備、選用材料和組織供應等都要考慮降低成本的要求，進行技術經濟分析和價值分析，保證設計、工藝工作的經濟合理性。②對產品生產過程實行目標成本管理，即從原材料投人生產，經過各個生產環節到生產完成的成本形成過程所進行的管理。從組織生產過程、投入的時間、投入的批量、投入的方式，到各個生產單位的材料、工時消耗、費用開支、在制品佔用量、生產的連續性以及產品質量、停工待料等成本的形成所進行的管理。③ 對產品銷售過程進行目標成本管理，即從產品入庫到產品銷售和使用服務過程的成本形成進行的管理，從產品入庫保管、儲備佔用、包裝運輸到廣告推銷、售後服務開支等成本的形成進行的管理。

成本管理系統

由於高新技術的廣泛應用，企業的生產環境已從過去的勞動密集型向資本密集型和技術密集型轉化，產品成本結構也發生了重大變化，企業的直接人工成本比例急劇下降，而製造費用等間接費用的比例卻大幅度提高，其構成內容大大複雜化，再加上新產品不斷湧現，產品壽命周期越來越短，市場競爭更加激烈，消費者的環保意識逐漸增強，使得企業不得不將管理活動提高到戰略化層次，對企業生存和發展進行全局謀划、統籌安排。於是，以尋求企業持久競爭力為核心的戰略管理便應運而生，成本管理也由原來的戰術管理過渡到戰略成本管理階段，並日趨成熟。戰略成本管理主要是從戰略角度來研究成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑。

它是一種全方位、全環節、全過程和全員管理的統一體，是商品使用價值和商品價值相結合的管理，也是經濟和技術相結合的管理。戰略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、與企業戰略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培養職工的成本意識等。它強調成本管理要從成本發生的源流著手，所採取的成本管理戰略方法措施要與企業的基本戰略、企業的發展階段相適應，各種戰略措施之間要相互配合；成本管理的方法措施體系只有融人到管理過程與業務活動之中，才能真正的發揮作用；控制成本需要全體職工的共同參與，要培養職工的成本意識。成本管理戰略方法措施體系的內容可以從改變成本發生的基礎條件和日常成本管理的兩個方面展開。

（一）成本管理理論研究的熱情不高。從改革開放之後，中國會計界一直重視對財務會計理論的研究。這與人們的經濟環境有關。從計劃經濟體制到市場經濟體制的轉變，從相對封閉到全面開放的經濟環境的轉變，使中國傳統的財務會計體制已不能滿足信息需求主體由單一政府到多元主體轉變的需要。在中國轉軌經濟時期的特殊環境下進行會計制度改革，要考慮實際國情，又要積極參與會計準則的國際化活動，給財務會計理論領域帶來很多值得研究和探討的問題，使財務會計理論的研究非常活躍，會計界表現出極高的熱情，相對而言，對成本管理會計的研究興趣不是很高。據《會計研究》雜誌所做的統計表明，過去8年的學術性論文中涉及財務會計領域的約為465篇，管理會計和財務會計領域的論文約為71篇，後者只約佔前者的15%。另一方面，中國大陸舉辦的學術性會議專門以管理會計為主題的學術會議更是鳳毛麟角。從碩士、博士學位論文的情況看，選擇以管理會計為題的同樣寥寥無幾。這從側面反映了專門對成本管理理論的研究的熱情不高。

（二）成本管理理論的教育與實踐脫節。會計學專業教材體系中，一般都單獨開設有成本會計學課程。從中國著名財經院校的會計學教材體系來看，多年來成本會計學的內容幾乎沒有改進，內容陳舊。大部分教材只側重於成本方法的介紹，對成本分析和控制、成本管理的方法介紹較少，且不夠深入。並且在教學中沒有把理論與實踐很好的結合，因為缺乏經典的案例教程，學生學習的只是書本上的純粹的理論方法，難以在觀念上形成成本控制的理念、成本分析的技巧、解決成本管理問題的能力。

（三）成本管理理論研究的系統性差。在中國，成本管理理論研究存在成本管理方法系統性差的問題。傳統成本管理方法研究是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯繫的研究，不能形成系統的成本管理方法體系。在實踐中，成本管理方法的應用缺乏聯繫，引進新的成本管理方法常常會導致對原有方法很大程度的放棄，既是成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實際上，通過研究每種成本管理方法的本質及其適用性，可以構建出系統的成本管理方法體系。

中國的成本管理實踐在對計劃經濟時期成本管理先進經驗和不足揚棄的基礎上，借鑒西方的先進成本管理模式，取得了長足的進步，並且湧現出一些先進典型。諸如較早些時候的邯鋼的“企業模擬市場，成本一票否決”的先進管理模式，後來的海爾的“市場鏈”管理經驗、長虹的“以市場為導向”的成本管理戰略模式等等，代表著中國成本管理實踐方面已經取很大的進步，但這並不代表中國成本管理的整體水平。中國成本管理的水平從整體上說，還處在一個相對較低的水平。

從總體上看，中國成本管理使用的方法相對落後，而且應用的效果也不是很理想。具體而言，主要存在以下問題：

（一）成本管理的觀念陳舊。

降低成本，提高管理水平，首先要改變成本管理水平。中國企業普遍存在成本管理觀念落後的現象，表現在成本管理範圍、目的及手段等方面的認識偏差。很多企業仍將成本管理的範圍局限於企業內部甚至只包括生產過程，而忽略了對其他相關企業（如上、下游企業、競爭者）及相關領域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的局限與降低成本，沒有將成本管理的目的與“顧客滿意”結合起來，降低成本的手段也主要依靠節約方式，較少使用技術、企劃、價值工程的方法。這些落後的觀念已經不能適應競爭日益激烈的經濟環境。

（二）成本核算方法落後，不能滿足成本管理和企業決策的需要。

雖然中國一些企業進行了先進成本管理方法的試點，並取得了不錯的成績，但大部分企業的成本管理方法還是陳舊，已不能適應經濟環境的要求。據調查，中國70%的企業採用分批法或分步法，絕大多數的企業採用全廠製造費用分配率（43.18%）或部門製造費用分配率（47.08%）來分配製造費用。最廣泛採用的成本動因是總額、直接人工小時和直接材料成本。業績評價採用的最主要的財務指標是目標利潤（72.6%）。標準成本核算雖然在63.4%的企業得到應用，但是只有18%的企業每年至少修改一次標準成本。而先進的作業成本法、成本企畫法等都未得到推廣。

（三）價值管理與使用價值管理的結合較差。

長期以來，人們存在一種認識偏差：成本管理是財務人員的事情，導致管成本的不懂技術，懂技術的不懂財務，從而造成價值管理與使用價值管理結合較差。許多行之有效的方法（如價值工程、作業成本法、價值鏈分析等）不能有效使用，因此材料的利用率低、設備效用差、技術及產品儲備不足、價值轉移和價值增值過程中的無用環節及資源浪費多等必然導致成本居高不下。

綜上所述，成本管理存在的問題是多方面的，不僅理論研究方面存在問題，而且實務方面也存在問題。而且形成這些問題的原因是複雜的，與成本管理本身有關，而且也與企業的管理體制、產權關係甚至國家的宏觀經濟環境有關係。成本管理理論-對策分析 成本管理理論的運用解決中國成本管理中存在的問題，需要一個過程，並且在這個過程中會涉及方方面面的問題，可以說是一個系統工程，對此必須要有清楚的認識和思想準備。但同時又必須認識到，在中國加入WTO之後，一個開放的市場將會形成，來自世界的頂級企業將會成為競爭的對手，與搶奪國內的市場。這些企業具有高精尖的技術、先進的設備，更重要的是它們具有高水平的管理經驗。由於強有力的競爭對手的參與，市場的競爭將日趨激烈，解決成本管理中存在的問題是迫在眉睫的任務。

（一）樹立新的成本觀念。

應該將“生產導向觀”轉變為“市場導向觀”，將“現時、現地觀”轉變為“源流管理觀”，將“戰術管理觀”轉變為“戰略管理觀”。這些觀念在企業管理過程中最終形成人們的一種管理意識需要管理理論和管理實踐的磨合過程，成本管理理論家和企業生產、管理人員都將會發揮重要的作用。成本管理的專家應該以市場運作的方式成立諮詢公司，將成本管理的理論與企業管理實踐的需要直接結合起來，讓新的理論與國外先進的成本管理經驗帶給企業更為直接的效益。只有在這種供需雙方直接接觸的過程中，成本管理理論才能變成真實的社會生產力。在這一過程中，先進的成本管理觀念才會有針對性的推介給那些真正需要的企業界人士，企業界人士在得到先進成本管理理論和方法給企業帶來的巨額效益后就會將這些觀念強化並發展。也就是說，成本管理觀念的形成，應該是在一種使理論供給與需求雙方都收益的市場化運作方式下逐漸形成，儘管需要時間，但這應該是最好的方式。

（二）成本管理實踐應建立完善的成本管理系統。

該系統能夠提供為多目標決策服務的不同成本，如為滿足對外報送會計報告的存貨計價的製造成本，為滿足戰略決策的全生命周期成本，為滿足顧客盈利性分析的顧客成本等，同時該系統應該同業績計量結合，使成本的控制效益與成本控制主體的努力相關。一個完善的成本系統不應該歪曲成本信息，傳統的成本計算方法，對製造費用分配採用單一的分配率，歪曲了成本信息，在成本核算信息化的時代，在建立完善系統的時候應考慮借鑒國外作業成本計演演算法。因為作業成本計演演算法不僅在製造業，而且在商業、非盈利機構及政府部門都得到推廣，並不乏成功的事例。

總之，考慮中國經濟環境的現實情況，借鑒西方先進的成本管理方法，在成本管理諮詢機構市場化運作推動下，樹立全新的成本管理觀念，建立以市場為導向的，以價值鏈分析和成本企畫為手段，從戰略和戰術兩個層面的全生命周期成本控制方法體系是中國成本管理在新時期的必然選擇。