戰略成本管理

要適應瞬息萬變的外部市場環境，取得持續性的競爭優勢，企業就必須把重點放到制訂競爭戰略上來，而傳統的成本管理卻經常把眼光局限在單純降低成本上。不可否認，在成本管理中，節約作為一種手段是不容置疑的，但事實上在企業採用不同的競爭戰略的情況下，當以保證企業產品的差異化（如售後服務）為重點時，可以適當提高成本，同樣能達到取得競爭優勢的目的。

例如，當電信運營商為一個大客戶提供電路出租時，為了保證電路安全，運營商往往要為其提供相同帶寬的備份電路（有時是客戶未付費的），企業可能為之付出了相應的質量成本和維護成本，但應看到為客戶提供服務的電路安全得到了保障，這相應也就提高了客戶的滿意程度，也就留住了客戶。相反，如果企業為了節約成本，只提供小帶寬備份電路或不提供備份電路，那麼一旦出現電路故障，很可能客戶就會流失。因此降低成本不是惟一的手段，現代成本管理的目的應該是以儘可能少的成本支出，獲得儘可能多的使用價值，一切降低成本的措施也都應以成本效益分析的結果作為決定取捨的目標，以此實現成本效益原則。

從以上例子可以看出，戰略成本管理是成本管理與戰略管理有機結合的產物，是傳統成本管理對競爭環境變化所作出的一種適應性變革。所謂戰略成本管理就是以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動因素，對價值鏈進行成本管理，即運用成本數據和信息，為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性成本信息，以利於企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。

在成本管理工作中，您是否遇到過以下情形：

老闆經營思路與時俱進，對我們做成本控制提出更高要求，感覺壓力很大，但又不知從哪入手。

每個月結賬加班加點做出來一沓子成本分析報告，可是好像別的部門也不當回事，做成本分析的價值在哪裡？

說起降成本，別的部門都覺得是財務的事情，怎樣讓他們能重視呢？

業務部門做事情的時候沒有考慮對成本的影響，成本超支了，才來諮詢財務的意見，能不能把這個控制工作做在前面，把造成的損失降低些呢？

間接成本越來越多，怎麼合理分攤好像都不合適啊？

企業成本模式與競爭優勢

理解成本的構成及與自身工作的關係

選擇有利於成本控制的成本計算方法

通過成本分析有效控制成本

結合企業自身情況，找到成本控制關鍵點

每一種最終產品從其最初的原材料投入至到達最終消費者手中，要經過無數個相互聯繫的作業環節，這就是作業鏈。這種作業鏈既是一種產品的生產過程，同時又是一種價值形成和增值的過程，從而形成競爭戰略競爭上的價值鏈（Value—chain）。

行業價值鏈分析與企業價值鏈分析：由作業特性決定，價值鏈一般按行業構成，相關行業之間有交叉價值鏈。任何一個企業均位於某行業價值鏈中的某一段，企業內部也可分解為許多單元價值鏈。每個價值鏈既會產生價值，同時也要消耗資源。進行企業價值鏈分析，可以確定單元價值鏈上的成本與效益。根據企業的戰略目標而進行價值作業之間的權衡、取捨，調整各價值鏈之間的關係。如果企業價值鏈上的所有活動的累計總成本小於競爭對手時，就具有了戰略成本優勢。在戰略成本管理中，往往突破企業自身價值鏈，把企業置身於行業價值鏈中，從戰略高度進行分析，是否可以利用上、下游價值鏈進一步降低成木或調整企業在行業價值鏈中的位置及範圍，以取得成本優勢。

競爭對手價值鏈分析：在行業中往往存在生產同類產品的競爭者。競爭對手的價值鏈和本企業價值鏈在行業價值鏈中處於平行位置。通過對競爭對手價值鏈的分析，測算出競爭對手的成本與之進行比較，根據企業的不同戰略，確定揚長避短的策略爭取成本優勢。

作業影響成本，動因影響作業，因此動因是引起成本發生的根本原因。成本動因可分為兩個層次：一是微觀層次的與企業的具體生產作業相關的成本動因，如物耗、作業量等；二是戰略層次上的成本動因，如規模、技術多樣性質量管理等。成本動因分析超出了傳統成本分析的狹隘範圍（企業內部、責任中心）和少量因素（產量、產品製造成本要素），而代之以更寬廣、與戰略相結合的方式來分析成本。戰略成本動因對成本的影響比重比較大，可塑性也大，從戰略成本動因來考慮成本管理，可以控制住企業日常經營中的大量潛在的成本問題。戰略成本動因又可大體分為結構性成本動因（Structural Cost Driver）和執行性成本動因（Execution Cost Driver）兩大類。

結構性成本動因分析：結構性成本動因是指與組織企業基礎經濟結構和影響戰略成本整勢相關的成本驅動因素，通常包括：（1）規模：在研究開發、製造、營銷等方面的投資規模；（2）範圍：指企業價值鏈的縱向長度和橫向寬度，前者與業務範圍有關。後者與規模相關；（3）經驗：即熟練程度的積累。通常與企業正在作業的重複次數相關；（4）技術：指企業在每一個價值鏈活動中所運用的技術處理方式；（5）多樣性：提供給客戶的產品、服務的種類。結構性成本動因分析就是分析以上成本驅動因素對價值鏈活動成本的直接影響以及它們之間的相互作用對價值鏈活動成本的影響，最終可歸納為一個“選擇”問題：企業採用何等規模和範圍，如何設定目標和總結學習經驗，如何選擇技術和多樣性等，這種選擇能夠決定企業的“成本地位”。結構性成本動因分析根據其屬性無疑是企業在經濟結構層面的戰略選擇。

執行性成本動因是指與企業執行作業程序相關的成本驅動因素，通常包括：（1）勞動力對企業投入的向心力；（2）全面質量管理；（3）能力利用；（4）聯繫。企業的各種價值鏈活動之間是相互關聯的。

執行成本動因與結構性成本動因有著不同的性質。在企業基礎經濟結構既定的條件下，通過執行性成本動因分析。可以提高各種生產執行性因素的能動性及優化它們之間的組合，從而使價值鏈活動達到最優化而降低價值鏈總成本。

成本領先戰略

成本領先戰略是諸戰略中最為明確的一種。在這種戰略指導下，企業的目標是要成為其產業中的低成本生產（服務）廠商，也就是在提供的產品（或服務）的功能、質量差別不大的條件下，努力降低成本來取得競爭優勢。如果企業能夠創造和維持全面的成本領先地位。那它只要將價格控制在產業平均或接近平均的水平，就能獲取優於平均水平的經營業績。在與對手相當或相對較低的價位上，成本領先者的低成本優勢將轉化為高收益。成本領先戰略的邏輯要求企業就是成本領先者，而不是成為競爭這一地位的幾個企業之一，所以，成本領先是一種格外強調先發制人策略的一種戰略。成本領先戰略可通過大規模生產，學習曲線效應，嚴格的成本控制來實現，企業必須發現和開發所有成本優勢資源。

差異領先戰略

當一個企業能夠為買方提供一些獨特的、對買方來說不僅僅是價格低廉的產品時，這個企業就具有了區別其他競爭對手的經營差異性。差異領先戰略要求企業就客戶廣泛重視的一些方面在產業內獨樹一幟，或在成本差距難以進一步擴大的情況下，生產比競爭對手功能更強、質量更優、服務更好的產品以顯示經營差異。當然，這種差異應是買方所希望的或樂意接受的。如能獲得差異領先的地位，就可以得到價格溢價的報酬，或在一定的價格下出售更多的產品，或在周期性、季節性市場萎縮期間獲得諸如買方忠誠等相應的利益。差異領先戰略的邏輯要求企業選擇那些有利於競爭的並能使自己的經營獨具特色的性質，重在創新。

雖然經營差異包括了質量，但其含義要廣闊得多，經營差異領先戰略是通過價值鏈全方位為買方創造價值。

經營差異的代價一般較高，它不能直接降低成本，但可以通過價格溢價或增加銷售量相對降低總成本。只要企業獲得的總收益超過為經營差異而追加的成本，經營差異就會使企業獲得競爭優勢。

目標集聚戰略

如果企業能同時取得成本領先和差異領先的競爭優勢，回報將是巨額的，因為收益是累加的—一差異領先會帶來價格溢價，與此同時成本領先意味著成本的降低。但由於各種條件的限制，要想全面地、長期地同時取得成本領先和差異領先的地位，是不現實的。目標集聚戰略是主攻某個特定的顧客群，某種產品系列的一個細分區段或某一個細分市場，以取得在某個目標市場上的競爭優勢。這種戰略的前提是：企業能夠集中有限的資源以更高的效率、更好的效果為某一狹窄的戰略對象服務，從而超過在更廣闊範圍的競爭對手。目標集聚戰略有兩種形式，成本領先目標集聚戰略尋求在目標市場上的成本優勢，差異領先目標集聚戰略則追求目標市場上的差異優勢。目標集聚戰略通常選擇對替代品最具抵抗力或競爭對手最弱之處作為企業的戰略目標。採用目標集聚戰略的企業同樣具有取得超過產業平均收益的能力，如果企業能夠在某個目標市場上獲得成本領先或差異領先的地位，並且這一目標市場的產業結構很有吸引力，那麼實施該戰略的企業將會獲得超過其產業平均水平的收益。

生命周期戰略

產品生命周期理論認為，任何產品從導入市場到最終退出市場都是一個有限的生命周期，這個周期可由幾個明顯的階段加以區分，分別為產品的導入期、成長期、成熟期和衰退期。在不同的階段，企業會面臨不同的機會和挑戰，因而需採取不同的階段策略。產品生命周期戰略可以很好地指導企業的戰略成本管理。在導入期和成長期，可採取發展戰略，以提高市場份額為戰略目標，加大投入，重視差異領先，甚至不惜犧牲短期收益和現金流量；在成熟期，可採取固守戰略，以鞏固現有市場份額和維持現有競爭地位為目標，重視和保持成本領先，儘可能延長本期間；在衰退期，可採取收穫與撤退戰略，以預期收益和現金流量最大化為戰略目標，甚至不惜犧牲（有時是主動退出）市場份額。產品生命周期戰略充分體現了戰略成本管理的長遠性思想，不僅適用於產品的生命周期，同樣也適用於企業的生命周期直至產業的生命周期。

整合戰略

整合可以擴張企業的價值鏈活動。橫向整合擴大企業業務規模，縱向整合則往往超越企業的業務範圍，沿行業價值鏈方向向前或向後延伸整合。運用整合戰略，調整（增加或解除）整合程度，可以重構企業價值鏈，提高企業整體盈利水平。

一項價值活動的成本常受制子規模經濟或規模的不經濟。規模經濟產生於以不同的方式和更高的效率來進行更大範圍的活動能力，意味著滿負荷運行的活動在較大的規模上效率更高。橫向整合擴大規模。規模與經濟並不是正比例直線相關，隨著規模的擴大，協調的複雜性和非直接成本的跳躍式增力。可能導致某項價值活動中規模的不經濟。正確運用橫向整合戰略，控制規模適度，可取得成本優勢及最佳成本效益比。

一項價值活動的縱向整合的程度也會影響其成本，如有關‘自製還是購買“的戰略決策就涉及到前後整合的選擇問題。縱向整合可以避免利用市場成本迴避強有力的競爭供方或買方，也可以帶來聯合作業的經濟性等，從多方面降低成本。縱向整合不可避免地有成本支出，也不言而喻地有利益期望，在任何戰略成本決策中，成本和利益都是必須同時考慮的。當由於資源條件的限制，或更加有利可圖、更加容易實現時，也可採用有限整合或准整合戰略。有限整合對供應商與顧客設立了嚴格的限制。可以避免為抵消侃價實力而進行完全整合的必要性。准整合是指在縱向相關的業務間建立一種關係（介於長期合同和完全擁有所有權之間），可以在不發生全面成本的情況下取得縱向整合的一些或許多利益。

當內外部環境變化，企業進行戰略目標調整，根據企業現有內部職能，若解除（或部分解除）整合時能夠降低價值鏈活動成本而又很少影響企業收益時，解除（或部分解除）整合也是一種可選的方案。整合戰略充分體現了戰略成本管理的全局性思想。

戰略環境分析

戰略環境分析：環境分析是戰略成本管理（初始或循環）的邏輯起點。通過對企業戰略成本管理內部資源和外部環境的考察、評判企業現行戰略成本的競爭地位——強項、弱點、機會、威脅等以決定企業是否進入、發展、固守或是撤出某一行業的某一段價值鏈活動。環境分析的基本方法是價值鏈分析，通過對行業價值鏈分析以了解企業在行業價值鏈中所處的位置；對企業內部分析以了解自身的價值鏈；對競爭對手分析以了解競爭對手的價值鏈，從而達到知己知彼，洞察全局，以確定戰略成本管理的方向。

戰略規劃

戰略規劃：經過環境分析，確定企業是否進入、發展、固守或撤出某一行業某一段價值鏈活動后，下一步就是進行戰略規劃以確定企業如何進入、發展、固守或撤出該價值鏈活動。戰略規劃首先在明確戰略成本管理方向的基礎上確定戰略成本管理的目標，包括總目標（全面的、長期的目標）和一系列具體目標。各目標之間須保持一致性和層次性，組成目標網路。準確的目標有助於戰略的制定、實施和控制。為了實現所確定的目標，根據企業內部資源、外部環境及目標要求，制定相應的基本戰略、策略及實施計劃。

戰略實施與控制

戰略實施與控制：戰略實施按實施計劃中的要求與進度進行。在戰略實施過程中，由於內部資源，外部環境的變化，會使實施過程產生偏差，因此須進行戰略控制。戰略控制包括確立預期工作成效的標準，對照標準，衡量偏差、辨析與糾正偏差，從而控制成本動因。企業只有控制成本動因，特別是主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本，保證戰略成木管理目標的實現。戰略控制的基本方式有前饋控制和反饋控制，控制過程包含研究控制因子，確定控制標準、及時處理與傳送控制信息等。戰略控制系統應由企業層次、業務單元層次、作業層次組成一體化的控制系統，實行全面的，全過程的控制。當戰略目標已實現或內、外部條件發生重大變化，超過了控制能力時，則需進行戰略調整，即重新開始進行戰略環境分析、戰略規劃等進入新一輪循環。

戰略業績計量與評價

戰略業績計量與評價：戰略業績計量與評價是戰略成本管理的重要組成部分。業績計量與評價通常包括業績指標的設置、考核、評價、控制、反饋、調整、激勵等。傳統的業績指標主要是面向作業的。缺少與戰略方向和目標的相關性，有些被企業鼓勵的行為其實與企業戰略並不具有一致性。因此，須將戰略思想貫穿於戰略成本管理的整個業績評價之中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統的投資報酬指標。

戰略業績指標應當具有以下基本特徵：

（1）全面體現企業的長遠利益；

（2）集中反映與戰略決策密切相關的內外部因素；

（3）重視企業內部跨部門合作的特點；

（4）綜合運用不同層次的業績指標；

（5）充分利用企業內、外部的各種（貨幣的、非貨幣的）業績指標；

（6）業績的可控性；

（7）將戰略業績指標的執行貫穿於計劃過程和評價過程。戰略業績計量與評估需在財務指標與非財務指標之間求得平衡，它既要能肯定內部業績的改進，又藉助外部標準衡量企業的競爭能力，它既要比較成本管理戰略的執行結果與最初目標，又要評價取得這一結果的業務過程。具體方法是比較“不採取戰略行動”和“採取戰略行動”條件下企業競爭地位的變化而帶來的相對收益或損失。

起源

戰略成本管理最早於20世紀80年代由英國學者肯尼斯·西蒙茲（Kenneth simmonds）提出，他從企業在市場中的競爭地位這一視角對戰略管理理論進行探討，認為戰略成本管理就是"通過對企業自身以及競爭對手的有關成本資料進行分析，為管理者提供戰略決策所需的信息"。後來，美國哈佛商學院的邁克爾·波特教授在《競爭優勢》和《競爭戰略》兩本書中提出了運用價值鏈（縱向價值鏈、橫向價值鏈、內部價值鏈）進行戰略成本分析的一般方法。美國管理會計學者傑克·桑克（Jack Shank）和戈文德瑞亞（V.Govindarajan）等人在邁克爾·波特研究成果的基礎上，於1993年出版了《戰略成本管理》一書，通過對成本信息在戰略管理的四個階段（戰略的簡單表述、戰略的交流、戰略的推行、戰略的控制）所起的作用進行研究，將戰略成本管理定義為"在戰略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用。"1995年，歐洲的克蘭菲爾德（Cranfield）工商管理學院提出了一種戰略管理模式，其特點是把戰略成本管理的工具運用於問題的診斷以及提出戰略定位的選擇方案，並根據成本效益分析，對方案進行評估和規劃，然後予以執行，通過對執行結果進行評價以及不斷學習，開始新的循環過程。該模式認為戰略成本管理工具應包括如下主要內容：競爭戰略的制定；競爭對手分析和目標瞄準；行業態勢分析；成本動因分析；評估組織面臨的挑戰，確定自身的目標。1998年，英國教授羅賓·庫珀（Robin Gooperand）提出了以作業成本制度為核心的戰略成本管理模式，這種模式的實質是在傳統的成本管理體系中全面引入作業成本法，關注企業競爭地位和競爭對手動向的變化，從而構成了一種嶄新的會計崗位--戰略管理會計(Strategic Mangement Accounting, 簡稱SMA)。20世紀90年代以後，日本成本管理的理論界和企業界也開始加強對戰略成本管理及其競爭情報的應用等研究，提出了具有代表意義的戰略成本管理模式--成本企劃。這種戰略成本管理模式是從事物的最初點開始，實施充分透徹的成本信息分析，來減少或者消除非增值作業；應用反求工程（Reverse Engineering）方法，在設計產品的同時，與競爭對手的產品比較，也設計產品的成本，從而使成本達到最低，其本質是一種對企業未來的利潤進行戰略性管理的情報研究過程。

國內研究應用動向

與國外對戰略成本管理的研究相比，國內的研究相對落後，處於起步階段。隨著企業戰略管理的興起和研究的深入，也出現一批有影響的研究成果，如西南財經大學會計研究所的戰略成本管理課題組就對我國實施戰略成本管理進行了系統研究；夏寬雲先生於2000年出版了專著《戰略成本管理》，對戰略成本管理的內容進行了全面系統地介紹；陳軻先生於2001年出版了專著《企業戰略成本管理研究》，主要是從基本理論與應用理論兩個層面對戰略成本管理的理論與方法及其信息系統構建展開了系統研究。但是，在研究方法上，國內學者多局限於純粹理論層面的分析而沒有將理論分析與實證研究結合起來進行綜合考察，真正有理論根據的定性研究和規範的實證研究為數甚少。而且對企業戰略成本管理的研究嚴重滯後於國內戰略成本管理的實踐，例如，邯鋼面對內外憂患的局面，為了擺脫困境，進行了戰略定位分析，以主要競爭對手的產品成本為目標，推行了"模擬市場核算，實現成本否決，走集約化經營的道路"的管理體制，結果企業成本連年下降，並且保持了持久的低成本優勢，但這一成功的經驗一直不能上升到理論層面，用於指導我國的戰略成本管理實踐。造成這一問題的主要原因之一是，對戰略成本管理中的信息結構體系建設、戰略定位以及與供應鏈、戰略聯盟、外包等之間的關係問題缺乏長期深入的研究，所以，企業戰略成本管理實踐缺少真正的科學理論的指導，同時理論研究與實際應用脫節，現有的傳統成本管理信息系統也難以對企業開展戰略成本管理提供信息保障。

中國民航現狀及問題

民航成本構成主要有(1)航空燃油的成本(2)飛機擁有及維修成本(3)人員成本（4）機場、營業部基礎建設投資的成本（5）航線結構成本和機隊結構成本

航油成本是民航企業的單項最大成本項目。以2003年深航的數據為例，（見表1）航油成本佔到該航空公司運營成本的22%左右，而同期美國西南航空公司的這一數據僅為15.12%。造成這一重大差距的原因包括：一是由於國內航油供應體制具有高度壟斷性的特點，航油的出廠價由國家計委規定，銷售價由民航總局規定，即在出廠價基礎上加價480元。國家計委規定的出廠價，是參照國際市場的油價，加上港口費、運輸費、9%關稅、17%增殖稅，另外還有一些零碎，形成所謂的到岸價，就成為國內的出廠價。在生產成本定價和銷售定價上國家發改委和民航總局這種行政指令方式，導致國內航油價格遠高於國際市場；二是由於運營管理水平不夠，各航空公司缺乏控制航油成本的有效機制，導致成本一路攀升，僅2002年1月份至2002年2月，平均燃油價格由每噸2657元上升至3553元，上升幅度達到33.72%。2005年7月23日，航油價格再次上調，出廠價格每噸提高300元，上調幅度達28%，給各民航公司帶來了沉重的成本負擔。

航線、飛機是航空公司進行運輸生產的最重要的資源，因此機隊規劃和航線規劃是航空公司重要的戰略決策之一。有的航空公司大中型飛機過多，而中長航程的航線較少，造成大型飛機飛中短程航線，導致資源極大的浪費。同時通過對比中美機隊結構我們發現，中國大部分航空公司機型繁多，既有波音，又有空客，這使得資金和技術分散，維修費用也大幅度增加，同時因為進口零部件的雙重收費，也使得中國民航公司成本增加。

綜上述，中國民航在成本管理中主要存在著航油成本高、飛機的折舊和租賃費高和機場重複建設等問題。從根本上來看，這些問題與民航施行的成本管理系統不完善有必然的聯繫。傳統的成本管理系統過分強調內部生產經營價值耗費，僅重視實時實地成本控制，傳統的成本管理遠不能滿足現代戰略管理環境對成本信息的要求。現代企業對戰略的強調，必然導致建立一套支持戰略的成本管理體系，這就是以戰略為導向的戰略成本管理體系。

民航管理思想的引入

戰略成本管理是戰略管理和成本管理在新的競爭環境下有機結合的產物，其實質就是將成本管理置身於戰略管理的廣泛空間，從戰略的高度對企業的成本行為及成本結構進行分析，並為企業管理決策服務，幫助企業形成競爭優勢。戰略成本管理包括成本分析、預測、決策、控制和評價五部分。鑒於國內許多學者在成本預測、控制和評價方面已有成熟的研究成果，我們在這裡著重研究成本分析和成本決策兩部分。

2.1戰略成本管理分析

戰略成本管理方法的基本分析工具有：價值鏈分析、成本動因分析和戰略定位分析。

2.1.1價值鏈分析

從戰略成本管理的層面上看，由於企業成本的發生與其價值活動有著共生的關係，所有的成本都能夠分攤到每一項價值活動之中。價值鏈分析的核心就是分析企業各項活動的成本，進而與競爭對手的各項活動成本進行比較，看是否具有競爭優勢，進而採取相應的競爭戰略。具體來講，航空公司價值鏈分析包括內部價值鏈分析、競爭對手價值鏈分析和行業價值鏈分析三個方面的內容。通過價值鏈的分析，航空公司可以確認自己公司的各項活動處於什麼樣的分佈狀態、在整個行業價值鏈的位置，並將價值活動的所耗成本與其價值及與競爭對手相關活動成本進行比較，確定是其處於競爭優勢或劣勢，進而決定對其是消除還是改進，採取什麼樣的競爭策略。如下圖表2所示，A航空公司在成本管理過程中通過分析發現，在總成本與競爭對手旗鼓相當的情況下，航油成本所佔比重過大，與B公司相比處於劣勢，A公司即需對公司內部航油購買使用的各個流程進行分析，確定是哪個環節影響了航油成本的增加進而採取措施，如果是因為航油進價導致成本劣勢，該航空公司就需要同供應商進行協商談價、改選其他供應商或者採取後向整合策略自己組織生產。美國西南航空公司在價值鏈改造方面為我們做了典範。該公司通過管理入口周轉率（公司的入口周轉率僅為15分鐘，而競爭對手為45分鐘）；由於入口的周轉時間較短，可以使飛機每天的飛行次數增加，以相對較少的飛機完成了相對較多的飛行次數；因為砍掉了高成本的座位安排、旅途餐飲及行李轉運等活動，使得公司的成本遠遠低於競爭對手，同時顧客也得到了更為低廉的機票價格實惠。

具體實施

3戰略成本管理在民航企業中的具體實施及建議

戰略成本管理作為一種新興的成本管理方法，在近幾年的生產實踐中已經發揮出越來越重要的作用，無論是90年代全國掀起的邯鋼經驗浪潮還是海南航空公司戰略成本管理能力大顯神效，都說明了這種管理方法的價值所在。然而成本管理是一個長期的系統工程，每一個環節都存在一個細化管理問題，只有對所有環節的成本控制到位，才能相應降低成本，提高贏利能力。中國民航企業要想在激烈的航空市場競爭中生存下來並獲得收益最大化，就必須站在戰略的高起點上，對成本進行戰略導向性質的管理，結合國內外的成功經驗，循序漸進地實施改革管理，只有這樣才能真正實現由我國由民航大國向民航強國的成功跨越。

3.1增強成本節約意識，塑造成本管理文化

成本管理是一個長期的系統過程，每個環節、每一業務流程都可能對成本管理產生影響。良好的成本管理文化是實施戰略成本管理的基礎。企業成本文化的內容主要有：員工的成本節約意識、與成本相關的激勵約束機制的健全程度及其有效性等方面。如果在成本管理過程中，有比較好的成本管理文化作為實施的基礎，企業全員參與成本管理，使每個員工都有有家可當，有財可理，有責可負的感覺，自覺地提高自身的成本意識，形成節約成本的良好習慣，成本就一定可以降下來，反之則必然增加。

3.2成本預算和成本否決相結合

對於航空公司來說，做好市場調查，並根據價格走勢進行市場預測，清楚地計算出每個經營項目的收益和成本至關重要。對成本大於收入，並且在一定時間內不能盈利的項目，除必須保留的主業項目外，要堅決從預算中砍掉，決不經營。預算也應根據價格等變化作適當的調整。要建立企業集體採購制度，嚴防大宗物品採購的“跑、冒、滴、漏”；對於超出預算範圍的高價值原材料要經由負責人簽字方可購買，把降低成本落實到具體組織、崗位和人頭上；要落實嚴格的考評機制和重獎重罰的激勵機制，調動員工降低生產成本的積極性與創造性，切實把成本經營落到實處。

3.3統籌部署，統一規劃

民航機場、營業部重複建設及機隊建設不合理在很大程度上是由缺乏統一部署和規劃造成。我國90年代初的民航分權一方面使航空公司積極參與市場競爭和擴大市場範圍，但同時也帶來了各航空公司盲目擴大規模、惡性競爭和機票價格戰，結果造成兩敗俱傷，得不償失。因此，中國民航企業要在市場上站穩腳跟，實現質的飛躍，有效的政府監管還是必需的。民航總局在分權的同時應建立最高管理層信息反饋的機制，加強對各航空公司的管制監督，在健全管理機構，完善各項法律法規同時，做到事前有切實可行的成本支出計劃，事中執行有限度，事後成本支出有效果，使成本處於有效控制之中，這樣就可以為企業自身的經濟行為進行監督、控制、決策，使其更加規範、科學。

3.4嚴把價值鏈管理，實現行業有效整合

一個公司的競爭力取決於他能在多大程度上管理好自己的價值鏈和管理的相對優秀程度。在價值鏈管理的基礎上結合成本動因分析，這是消除成本競爭劣勢並創造成本優勢的一個最有效的途徑。通過與供應商的密切合作或後向整合，尋找使雙方都能降低成本的機會，實現有效的低價採購；通過與銷售商建立合作夥伴關係，可以形成更好的品牌偏好和品牌忠誠，通過現有消費者吸引更多的潛在消費者。對於航空公司而言，航油航材成本在其成本結構中比重很大，通過與供應方及銷售商、消費者建立長期的戰略合作關係，航空公司可通過油料、航材和飛行娛樂設備等實現採購成本的降低和銷售市場分額的增加，提高自身成本競爭優勢，進而實現低成本戰略。另外，各大航空公司應當抓住當前改革重組的機會，加快對企業資本結構的調整，在調整內部管理體系的同時，儘快完成“成本控制體系”。航空公司可採用兼并、轉產甚至破產的方式對一些扭虧無望的投資企業進行及時清理，以避免成本的大幅增加。

3.5建設管理信息系統，擴大資源共享

信息時代，現代化民航企業要想降低成本，建立以計算機為中心的信息管理體系是實施戰略成本管理的必要基礎。在民航公司中利用電子數據交換系統進行市場交易，收集和發布信息，實現電子商務自動訂票、電子收款等措施都可以使成本管理更加便捷有效和易於操作。國外許多航空公司通過管理信息系統，集合生產商、批發商、零售商在內的連鎖供應系統，大幅度提高了企業信息管理水平。如美國西南航空公司在航材管理中，使用先進的信息管理系統，進行科學的分析、計劃、決策，有效控制航材的送修、採購，尋找最佳的購貨渠道和送修廠家，在保證質量的基礎上實現最經濟的採購和維修，大幅度減少了該公司的費用支出，而這些在我國航空公司卻還是一片空白，亟待改進。

結束語

戰略成本管理為民航成本管理提供了一種研究思路，但須全面有效地實施還有多方面的限制。隨著中國加入WTO，國際航空運輸市場進一步開放，按照雙邊通航協議，中國會有更多的外國航空公司加入到競爭激烈的國際航線中，中國的航空企業如何利用入世的大好時機，儘早提高自身實力，真正形成具有國際競爭力的世界級大公司、大集團，成本的管理是根本所在。隨著政府的大力支持和民航市場的逐漸規範，我們相信戰略成本管理運作必將日趨規範，中國的民航業前景一定會更加光明。

一、價值鏈分析法

每一種最終產品從其最初的原材料投入到達最終的消費者手中，都要經過無數個相互聯繫的作業環節，這就是作業鏈。價值鏈分析法由波特首先提出，它將基本的原材料到最終用戶之間的價值鏈分解成與戰略相關的活動，以便理解成本的性質和差異產生的原因，是確定競爭對手成本的工具，也是SCM制定本公司競爭策略的基礎。我們可以從內部、縱向和橫向三個角度展開分析。

二、SWOT分析: 強勢——弱勢——機會——威脅

從競爭角度看，對成本措施的抉擇分析，不僅來自於對企業內部因素的分析判斷，還來自於對競爭態勢的分析判斷。成本的強勢——弱勢——機會——威脅（SWOT）分析的核心思想是通過對企業外部環境與內部條件的分析，明確企業可利用的機會和可能面臨的風險，並將這些機會和風險與企業的優勢和缺點結合起來，形成企業成本控制的不同戰略措施。

SWOT分析基本步驟為：（1）分析企業的內部優勢、弱點既可是相對企業目標而言的，也可是相對競爭對手而言的。（2）分析企業面臨的外部機會與威脅，可能來自於與競爭無關的外環境因素的變化，也可能來自於競爭對手力量與因素變化，或二者兼有，但關鍵性的外部機會與威脅應予以確認。（3）將外部機會和威脅與企業內部優勢和弱點進行匹配，形成可行的備選戰略。

SWOT分析有四種不同類型的組合：優勢——機會（SO）組合、弱點——機會（WO）組合、優勢——威脅（ST）組合和弱點——威脅（WT）組合。

三、標桿分析法

標桿法是通過將企業的業績與已存在的最佳業績進行對比，以尋求不斷改善企業作業活動、提高業績的有效途徑和方法的過程。其主要目的是找出差距，尋找不斷改進的途徑。其方法是對同類活動或同類產品生產中績效最為顯著的組織或機構進行研究，以發現最佳經營實踐，並將它們運用到自己公司。最佳業績通常有三類：內部標桿、競爭對手標桿和通用標桿。比較理想的是與競爭者比較，即使用競爭標桿來確認競爭者中最佳實務者，判斷其取得最佳實務的因素，以資借鑒。這實質上是進行競爭對手分析。

利用標桿法進行競爭對手分析，首先要明確誰是企業的真正競爭對手。其次要明確競爭對手所採用的基本競爭戰略，因為它決定了企業對成本的措施。採用成本領先戰略的企業以低成本為第一目標，使用各種方式和手段來降低成本；而採用差異化戰略的企業則以差異化為第一目標，降低成本的方式和手段以不影響企業差異化為限度；實行目標聚集戰略的企業以佔領特定細分市場為目標，在特定細分市場里，他們仍然會採用成本聚集或差異化戰略。成本標桿分析以採用相同基本競爭戰略的競爭對手分析最具有價值。第三要分析競爭對手的價值鏈和成本動因，並與企業自身價值鏈和成本動因加以比較。若競爭對手向目標市場提供相似產品或服務，並採用相同的基本競爭策略，則他們所處的市場環境基本相同，分析的重點應是企業內部因素。

標桿分析在成本控制中的用途是多重的。首先，它是企業進行優勢與弱點分析的有效手段，能確定競爭者中最佳實務及其成功因素，並且通過價值鏈和成本動因分析后，能認識企業自身的優勢與威脅，是SWOT分析方法的基礎。其次，標桿分析可以改進企業實務，通過與最佳實務相比，明確企業需改進的方面，並提供方法與手段。第三，標桿分析為業績計量提供了一個新基礎，它以最佳實務為標準計量業績，使各部門目標確定在先進水平的基礎上，使業績計量具有了科學性並起到指針作用。