制度基礎審計

制度基礎審計的發展

審計人員的審計工作建立在對內部控制制度評價的基礎上，即為制度基礎審計方法，或叫系統基礎審計方法。具體地說，審計人員通過對內部控制制度的調查與評價，根據內部控制制度實際存在的強點和弱點，來確定進一步實施實質性測試的範圍、重點、方法與數量。制度基礎審計是審計風險模式應用於審計過程而形成的一種審計程式，從本世紀80年代以來風行於世界各國。

雖然內部控制的方式早已存在於組織之中，但對內部控制制度進行測試和評價的歷史也只有30至40年。早期的審計，主要目的是審查會計賬目有無錯誤和弊端，因此直接依據會計資料進行檢查驗證。依據會計資料進行檢查驗證，最初採用詳查法，後來採用判斷抽查法，但都是以賬目處理情況為基礎的審查方法，因此叫做賬目基礎審計。採用賬目基礎審計方法，並不完全排斥對會計制度的檢查，但不依賴對會計制度的檢查。

隨著國際上股份有限公司的出現，股票上市，以財務報表為主要對象的信用審計應運而生，如果審計人員還按照賬目基礎審計的辦法，一定不能滿足社會公眾的需要。同時，由於現代管理的需要，股份公司普遍加強了內部控制工作，審計人員也沒有必要採用原有錯弊審計的方法。為此，審計人員在實施賬目審查以前，首先檢查內部控制制度（或系統）的完善程度，確定審計目標、審計技術和進程，藉以取得足以支持審計意見的審計證據。由此產生了制度基礎審計的方法。由於制度基礎審計採用了科學的統計抽樣方法，不僅有利於減少審計工作量，同時也有利於提高審計質量。制度基礎審計的主要缺陷是使審計人員對內部控制制度過分依賴而忽視了審計風險產生的其他環節。

為了避免制度基礎審計缺陷，有人已經採用了對內部控制制度以外的一些事項進行分析的方法。也即是審計人員不僅要對內部控制制度進行評價，更重要的是要立足於對審計風險進行系統的分析和評價，對產生風險的各個環節進行評價，並據此確定實質性測試的重點和測試水平。這種建立在對審計風險評估基礎上的審計稱之為風險基礎審計。風險基礎審計是大量運用分析方法的一種審計，它貫穿於審計的準備階段、實施階段和終結階段。風險基礎審計還是一種觀念上的審計，並沒有在審計實務中得到廣泛應用，廣泛應用於審計實踐的還是制度基礎審計的程序。

制度基礎審計與賬目基礎審計相比較，在審計基礎、審計程序、抽樣技術、審計重點等方面均有不同之處。制度基礎審計以內部控制制度調查、評價為基礎；以健全性測試、符合性測試、有效性評價和實質性測試為其審計程序；重點採用統計抽樣技術，並結合使用判斷抽樣技術；以內部控制系統各關鍵控制點薄弱環節為其審計的重點。制度基礎審計方法的出現，使審計工作從單個數據的驗證發展到對整個內部控制制度的系統評價，促進了系統審計思想的形成。制度基礎審計能廣泛地採用統計抽樣技術，不僅有利於節約審計資源，也有利於提高審計效率；制度基礎審計能發現業務處理程序上的錯誤和控制系統上的不合理現象，不僅有利於避免重複差錯的出現，而且有利促進被審計單位不斷完善內部控制機制，提高管理水平；制度基礎審計能從薄弱環節入手，科學地掌握審計的重點和方向，既能保證審計工作質量，又能減少審計風險。制度基礎審計能否普遍運用並能否取得良好的效果，一要看被審計單位是否具有良好的內部控制制度；二要看審計人員是否具有較高的業務素質，以及是否能運用內部控制的測試技術；同時還要充分考慮到內部控制制度本身的局限性。內部控制制度本身的局限性，制約著制度基礎審計方法不是萬能的。

制度基礎審計的基本內容主要包括以下五個方面：

1．檢查和評價會計控制制度、管理控制制度和內部審計制度的合理性、適應性與有效性；

2．確定經營活動及業務處理同方針政策、計劃程序、手續現定的相符程度；

3．確定單位財務會計資料及其他經濟資料的真實性、完整性與可靠性；

4．鑒定對各種資源獲取、保護、使用控制的適當性；

5．檢查和評價單位的管理業績、經營效率和各部門完成本職工作的質量。

上述基本內容1、2、4項屬於內部控制制度評價的內容，其他則屬於實質性測試的內容。但是不能把它們絕對分開，它們是相互聯繫的。

制度基礎審計模式的主要技術方法包括:

①健全性測試方法

是指審計人員為了更好地進行制度基礎審計決策，而首先對被審單位的內部管理和業務經營的內部方法、措施和程序進行調查，並與設想的理想內部控制模式加以比較后，評估其是否健全有效的一種審計技術方法。也可稱為制度調查評價方法。調查內容包括單位概況和組織機構及其功能、經營決策、計劃預算制度、組織人事控制制度、行政領導控制制度、生產銷售管理控制制度、財務會計控制制度、內部審計控制和質量控制等。它主要也是運用審閱、詢問、觀察、調查表等審計基本技術方法進行調查。其中調查表法是指按照內部控制的一般要求，考慮理想的控制模式，將需要調查的全部內容以提問的方式列出，並製作成固定表格，再由被審計單位回答，以達到了解制度的方法。在制度評價時，首先是分析性初評，即主要是識別關鍵性控制及其控制的強弱點，並對控制弱點尋找補救性控制措施，對制度的強點則進一步進行符合性測試；其次是實地觀察制度的運行情況，並將它製成圖表形式的制度流程圖；最後是將現行的控制制度與理想的控制制度比較，估計出是否有了足夠和必需的控制。

②符合性測試方法

是指審計人員為了確定被審單位內部控制制度是否實際存在及其執行情況符合制度規定和要求的程度，在對其制度調查、圖示與評價的基礎上，對現行內部控制進行審查與測試的一種審計技術方法。測試有業務性和功能性兩種類型。業務測試是指審計人員為了判明內部控制系統中不應缺少的控制項目是否存在，而按照業務的每個類型編號，對被審單位重要經濟業務進行檢查的審計方法。而功能測試則是指對各種控制特別是關鍵控制點，在合法性、有效性、完整性、估算或計價、分類、截止期、過帳與匯總等方面的作用發揮情況進行檢查的審計方法。符合性測試的具體有會計資料檢查、重新處理、實地觀察等審計技術方法。

③實質性測試方法

是指在內部控制控制制度的健全性與合規性檢驗完成後，對財務報表和其他資料進行檢驗，以搜集確切證據來確定會計記錄以及經營情況的合法性、正確性、完整性的一種審計技術方法。它主要有資產負債帳目測試和分析性檢查兩種方法。資產負債帳目的實質性測試是指通過檢查計價的正確性，來驗證資產負債是否存在、完整和企業所擁有的一種審計技術方法；分析性檢查則是通過分析財務報表，找出需要進一步調查的問題，並經過驗證后對財務報表作出審計報告的一項實質性測試技術，一般採用縱向的歷史性比較和橫向的計劃與實際、同行業不同指標之間的比較方法進行測試。

④抽查審計技術方法

是指從特定的審計對象的總體中，按照一定方法，抽取其中一部分進行審查，以推斷總體有無錯弊的現代審計技術方法。

其過程是：總體→抽取樣本→審查樣本結果→推斷總體特徵。它有判斷抽查和統計抽查兩種方法。

判斷抽查是指審計人員根據長期積累的經驗，結合審計的要求以及進入被審單位了解到的情況，運用主觀判斷，有選擇地在特定審計對象的總體中，重點抽取部分項目進行審核檢查，並根據檢查結果來推斷總體性質的一種審計抽查技術方法。

隨著概率論和數理統計的發展而產生的統計抽查，是指運用概率論和數理統計的原理，遵照隨機原則，從特定審計對象的審查總體中抽取部分資料進行檢查，並依其結果對總體特徵加以推斷的一種現代審計抽查技術方法。

而統計抽查技術又可分為屬性抽查法、變數抽查法和貨幣金額抽查法等三種技術方法。

屬性抽查法是指運用統計抽樣方法，對被審計對象內部控制制度進行符合性測試，推斷其正確性及可接受程度，進而推斷財會資料及其他經濟業務活動資料可信度的審計抽查技術方法，主要用於抽查總體的定性評價，具體又有固定樣本規模抽樣、連續抽樣和發現抽樣三種技術方法。

變數抽查法是指運用統計抽樣方法，從審計總體中抽取一定數量的樣本項目進行審查，以審查出的錯誤數額或計算出的實際數值來推斷審計總體數量特徵的審計抽查技術方法，主要用於抽查總體的定量評價，它也有點估計、差異估計和比率估計的三種基本方法。

貨幣金額抽查法是指用總體中貨幣金額這一特殊的計量單位來抽取樣本的一種特殊審計抽查技術方法，嚴格來說，它是變數抽查法的一種，但在審計實踐中，檢查業務金額的情況較為多見，而且它又有對大金額項目被抽取的機會較多，體現了審計事項重要性的選擇，因此，建議將它單設一種類型。