倒推成本法

隨著20世紀70年代適時生產制度（Just-In-Time Produc-tion System,簡稱JIT）的產生，企業的生產組織特點和管理制度發生了轉變。

1．企業管理當局需要一個簡單的會計體系，認為詳細的成本記錄是多餘的；

2．每種產品都有一套標準成本，存貨數量相對較少；

3．倒推成本法下的財務結果與傳統成本法下的財務結果相差不大，不會扭曲成本。

在採用JIT制度的企業，由於存貨水平很低，產品成本就會直接進入銷售成本，而不必經過存貨環節。所以，企業管理人員認為不值得在在產品、產成品及銷售成本的追蹤上浪費時間。因此，倒推成本法尤其適用於那些採用適時生產制度而使存貨水平很低的企業。即使存貨水平較高，但只要它是相對穩定的，那麼，傳統成本法與倒推成本法也會產生基本一致的結果，所以，倒推成本法也適用於採用JIT制度以外的企業。

在傳統成本制度下，一般需設置“原材料”、“生產成本”（在產品）、“庫存商品”、“主營業務成本”等會計科目，而在JIT制度下，由於它不同於以往的傳統成本制度，因而在賬戶設置與會計處理上也是有所區別的。這主要體現在：

設置“原材料與在產品”賬戶

在JIT制度下，由於在產品數量極少，沒有必要為其單獨設置賬戶，可將其與原材料賬戶合併。當購入材料時，直接記入“原材料與在產品“賬戶。

設置“加工成本“賬戶

所謂加工成本，是指直接人工成本與製造費用。在JIT制度下，由於自動化水平相對較高，直接人工成本金額很少，因此將其與各項製造費用合併記入“加工成本”賬戶。

分配製度費用的時點

在傳統成本制度下，分配製造費用的時點一般都選擇產品生產完成時或期末時，而且都是先分配記入“生產成本”，再轉入“庫存商品”。然而，在JIT制度下，製造費用的分配，通常都是在產品生產完成時進行。

在純粹的JIT環境下，產品生產完成時即為出售產品之時，因此，可將使用（等於購入）的材料與加工成本直接計入銷售成本。但是，這種純粹的JIT在現實中很難實現。因此，如果發生生產量大於銷售量，或存在加工未完成的在產品，則可將銷售成本賬戶中的一部分調整轉出，作為“庫存商品”或“原材料與在產品“賬戶的結存數。

例：某企業採用JIT制度，並用倒推成本法進行成本核算。為簡化起見，做如下假設：企業只生產一種甲產品；原材料期初餘額為零，在產品沒有期初、期末餘額；沒有直接材料差異（如果有，差異的核算與標準成本法處理基本一致）。該企業200×年5月份發生下列會計交易和事項：

（1）用銀行存款購入原材料114600元。

（2）該月實際發生加工成本68000元。

（3）該月生產完工甲產品1100個，甲產品的標準單位成本為直接材料100元，加工成本為60元，兩者之和為160元。

（4）該月出售甲產品1080個。

倒推成本法有三種基本類型，其區別在於記賬的時點有所不同。下面就倒推成本法的三種核算類型分別加以說明。

以材料購進、產品完工為記賬時點，則該企業200×年5月份業務交易的會計分錄如下：

（1）購進材料：

借：原材料與在產品114600

貨：銀行存款 114600

（2）該月發生加工成本：

借：加工成本 68000

貸：有關賬戶（應付工資、累計折舊等）68000

（3）計算完工產品成本：借：庫存商品（1100×160）176000 貨：原材料與在產品（1100×100）110000 加工成本（1100×60） 66000

（4）結轉銷售成本：

借：主營業務成本（1080×160）172800

貸：庫存商品（1080× 160）172800

（5）會計期間內發生的實際加工成本可能會分配不足或分配過多，因此，企業應在年末或月末進行調整，假定該企業是在月末進行調整，則會計分錄為：

借：主營業務成本2000

貸：加工成本（68000-66000）2000

於是，5月份各存貨賬戶餘額為“原材料與在產品”為4600元，“庫存商品”為3200元，共計7800元。

上述會計處理相對傳統成本法而言，它大大減少了會計工作量。

以材料購進、產品出售為記賬時點。

這種方法與第一種方法的區別是記賬時點不是產品完工時，而是產品出售時。這樣處理的目的是為了消除各生產單位為存貨而生產的動機，從而更著眼於產品銷售。在這種方法下，不強調了解存貨構成，因此，將“原材料與在產品”及“庫存商品”兩個賬戶合併，設置一個“存貨”賬戶即可。該企業5月份業務交易的會計分錄如下：

（1）、購進材料：

借：存貨 114600

貨：銀行存款114600

（2）、該月發生加工成本:

借：加工成本68000

貨：有關賬戶(應付工資、累計折舊等)68000

（3）、產品出售時，結轉銷售成本：

借：主營業務成本（1080×160）172800

貸：存貨（1080×100）108000加工成本（1080×60）64800

（4）由於加工成本不計入存貨，但68000元的加工成本只分配了64800元，其中差額3200元便是分配不足的數額，應於月末編製調整分錄：

借：主營業務成本 3200

貸：加工成本3200

於是，5月末存貨餘額為6600元。

以產品出售時為記賬時點。這種方法是JIT環境下所採用的最簡單的會計處理方法，也是倒推成本法中“倒推”的由來。採用這種方法，該企業200×年5月份應作如下會計分錄：

（1）購進原材料：

借：主營業務成本114600

貸：銀行存款114600

（2）該月發生加工成本：

借：主營業務成本68000

貸：有關賬戶（應付工資、累計折舊等）

（3）將銷售成本倒推出期末存貨。

由於該月生產1100個甲產品，但只售出1080個，還剩20個，則這個20個未售出的甲產品的標準成本3200（20×160）元就為期末存貨成本。企業應於月末編製調整分錄：

借：存貨3200

貸：主營業務成本3200

倒推成本法並沒有嚴格遵循一般公認會計原則，沒有確認在產品成本。但是，倒推成本法的支持者往往引用重要性原則為之爭辯：即使存貨水平很高，如果各期存貨水平沒有重大變化，那麼，營業收入和存貨水平的數值在倒推成本法下和在傳統成本法下並無重大差別。

但是如果倒推成本法與傳統成本法反映的財務結果存在著較大的差別，應通過編製調整分錄，使倒推成本法的數值符合外部報表的要求。例如；方法二中的會計分錄（4），將加工成本差額3200元全部轉入主營業務成本。但如果企業部分加工成本進入存貨，那麼會計分錄（4）應調整為：

借：主營業務成本2000 存貨（20×60）1200

貸：加工成本3200

編製上述的調整分錄，就使得方法二與方法一的計算數值保持一致了，期末存貨價值都為7800元。

倒推成本法最吸引人之處是它的簡易性。簡易的會計系統一般而言不能像複雜的會計系統那樣提供更多的信息，便於成本決策及業績考評。因此，對倒推成本法的批評也就集中在它的缺乏審計追蹤的能力方面，即它無法確認生產中每一步的資源使用情況。當然，企業管理當局可以通過監測、計算機控制和其他非財務手段予以控制。而且，在個別部門或作業領域，實際成本是可以得到確認，並能和標準成本進行比較分析的。這種比較分析至少可以按月進行，有時甚至可以每天進行，這就在一定程度上彌補了倒推成本法的不足。