製造成本法

製造成本法仍然從屬於財務會計的範疇，上世紀30年代為了適應所有權與經營權的分離而建立的財務會計體系，產品成本計量（為了計量出期間利潤與期末存貨價值的目的）仍然是財務會計的一個重要領域。為了保證會計信息的公允性，所有的會計處理事項均應使用會計準則的理念進行指導與制約，而會計準則理念的內核不在於其是否精確，而是在於目前的企業經營環境下，這種理念能否被大家所共同接受（英文上稱之為GAAP， general accepted accounting principle）。製造成本法的理論關鍵在於如何確認產品的成本項目構成，按照企業存在的相關職能部門設置成本項目，應該沒有什麼分歧，但這些成本項目哪些應該作為產品成本的組成項目？哪些應作為期間成本的組成項目？與生產有關的職能部門相關的成本項目是不是將所有成本內容都應進入產品生產成本？還是部分成本內容進入產品生產成本？這些問題也構成了今天製造成本法基本的理論問題。

其基本原理是只要該職能部門與生產過程相關，不論是直接與生產過程相關，還是間接與生產過程相關；不論其發生的費用是什麼，都將其吸收到產品成本中去，構成產品的生產成本。

其基本原理是衡量此項費用能不能進入產品的生產成本，除了該職能部門要與生產過程相關以外（因為與生產過程無關的職能部門所發生的費用根本不可能進入產品成本的），還要進一步確認其所發生的費用性質與產品的製造過程是否相關，只有在同時符合上述兩種條件時，我們才能將其確認為產品的生產成本，否則，即使發生在與生產過程相關的職能部門，我們也不能將其確認為產品的生產成本。

1.整個工廠僅一個或幾個間接成本集合（如製造費用，輔助生產等）它們通常缺乏同質性;

2.間接成本的分配基礎是產品數量或直接材料成本等，成本分配基礎與間接成本集合之間缺乏因果關係。

1、一些與生產的產品無關的成本被歸集到產品中，如超額生產能力成本

機器設備的剩餘生產能力並沒有使已生產的產品受益，將其折舊費計入這些產品成本中顯然是不合理的；又如在產品的生命周期之初，工程成本與維護成本都很高而產品的生產成本很低，在這種情況下新產品的工程成本和維護成本都被分配到了當前正在生產的產品中，而不是被分配到開發新產品的項目中，這就使當前正在生產的產品須承擔較高的費用。

2、忽略了一些與生產的產品和提供的服務相關的成本，如產品銷售、管理成本及質量保證成本

會計準則一般規定這些成本並不能被資本化或分配計入存貨的成本中

而對於企業管理當局來說，這些成本信息卻具有很強的決策相關性，如果企業不生產這種產品，則相關的產品銷售費用和管理費用都不會發生。企業對外報告和對內管理的信息需求矛盾導致了成本信息的扭曲。

3、成本只能被歸集於公司產出的一個子集，即公司產品

比如，公司產出包括有形產品（商品）和無形產品（服務），成本系統卻只將成本分配到有形產品。如果無形產品的成本很小或作為期間成本處理，這種處理並不會引起報告成本的扭曲。然而，當大量無形產品的成本都被分配到有形產品中，就會引起部分有形產品的成本偏高。

4、成本分配不準確。這會造成以下兩種形式的成本信息扭曲

①價格扭曲。當成本系統過於綜合，平均成本被用來替代特定價格時，價格扭曲便會產生。

②數量扭曲。當成本的間接分配使用了與產品消耗資源不完全成比例的分配基礎時，數量扭曲便會產生。

比如，當直接人工工時被用來作為分配基礎分配間接費用時，勞動密集型產品的成本就往往被高估，而用先進設備生產出來的產品卻因為需要的工時很短只需承擔很少的間接費用。在現代的製造環境下，以產品成本中佔有越來越小比重的直接人工去分配佔有越來越大比重的製造費用，如與工時不相關的質量檢測費、生產調整準備成本等，必然會導致成本信息的失真。

5、分配共同成本或聯合生產成本時帶有較大的主觀性

聯合成本指在一種生產過程中同時出現兩種或兩種以上的產品時所發生的生產成本；而共同成本的出現則往往意味著多種產品的生產正在使用同一種不可分離的資源。公司對於此類成本採用的分配方法往往帶有一定的誤導性。

規範產品成構成標準

規範產品成本項目的構成標準吸收成本制度儘管在具體的費用確認上沒有辦法去分清其與產品製造過程之間的關係，但其最大的優點是其確認過程的規範與統一性，一是按職能部門確認費用的發生額是比較容易的，費用在哪個部門發生的，就應該由哪個部門所體現的成本項目進行承擔，在費用歸集上不會引起爭議；二是職能部門的設置與產品製造過程之間的關係是非常容易取得共識方面的一致，在實踐上，與生產過程有關的職能部門，不外乎分為兩種，即直接生產部門和間接生產部門。儘管即使在與生產直接有關的生產部門，證明其所有費用100%與產品製造過程有關，也是非常困難的，不要說那麼多與生產過程間接有關的職能部門了，但在分歧沒有消失之前，寧可不要去實現這種絕對的準確性，也應保持這種相對的準確性，即不論該項費用是什麼，只要其與發生在與生產過程相關的職能部門，全部作為產品的生產成本內容達到了會計準則對公允性原則的要求。

在我國成本會計實務上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原蘇聯的成本計算方法，此種方法後來大家將其稱之為“全部成本法”（其實不能這樣稱呼，在西方會計中，全部成本法與完全成本法以及製造成本法幾乎是同樣的經濟涵義），其是將當時的所有費用（包括企業管理費用在內）全部納入到產品的生產成本，為了適應當時關貿總協定入關談判對產品成本規範的要求，我們從1989年就對原來的成本制度進行了改革，而真正意義的會計體系改革在我們國家應是在1993年頒布的“兩則”與“行業會計制度”。但到目前為止，我們對製造成本法的理解與西方國家的製造成本法相比，在實踐上還存在著一定的差距，突出表現在對能夠進入產品成本的費用項目的理解，因為在現行的企業中對職能部門的設置，其職能關係與西方的企業還存在著區別，如生產車間的黨支部書記其職能與生產管理是否相關等。因而在實踐上，我們還仍然按照對費用項目的理解（看其是否與製造過程相關）來規範產品成本的費用構成（表現為國家頒布的成本費用開支範圍）。我們認為在現代企業制度沒有完全規範運作之前，這種分歧肯定是存在的，關鍵在於我們如何合理地解釋。

重審作業成本制度

當然，基於成本動因的觀點所建立的作業成本會計（ABC），從成本管理的角度來看，其通過產品耗費作業，作業耗用經濟資源的理念，將產品成本與費用通過作業的紐帶連接起來，真實地反映了產品對經濟資源的消耗水平，為產品成本管理提供了真實有效的信息。但在作業無法準確界定，特別是無法量化作業量（Activity-drivers）時，將其運用在財務會計中的成本計量時，會導致不同的會計職業判斷人產生不同的判斷標準，是不符合會計準則中的“公允性”精神的。但作為企業內部管理使用的會計信息系統，這種以企業自己為職業判斷標準的成本制度，在改善產品成本水平相對真實性，提高與產品資源利用效率等相關的決策方面肯定會產生積極的影響。

建立綜合成本信息系統

相關性特徵是衡量成本信息系統質量的重要標準，在目前還無法統一對產品消耗作業、作業耗費資源的認識條件下，企業內部應利用現有的信息化的有利條件，特別是結合企業內部的ERP系統，建立一個基於多重服務目標的綜合成本信息系統，即基於對外財務會計目的而建立的“兩步”製造成本制度和基於企業內部管理為目的（反映產品真實資源消耗）的作業成本制度。