股權投資差額

股權投資差額是指採用權益法核算長期投資時，投資方投資成本與擁有的受資方所有者權益份額的差額，可用因素分析法，將其分解為：

股權投資差額Ⅰ

按公允價值計量的受資方可辨認凈資產中投資方所佔份額與受資方可辨認凈資產賬麵價值中投資方所佔份額時差額。這部分差額表明，由於時間流逝、技術進步與物價變動等因素。受資方的可辨認凈資產價值已經改變，而對這部分可辨認凈資產雙方採用了不同的計量基礎，投資方按公允價值確認，而受資方按歷史成本確認，因此產生了差額。

股權投資差額II

投資方投資成本與按公允價值計量的受資方可辨認凈資產中投資方所佔份額的差額。產生差額的原因是由於受資方有未入賬的商譽，投資方願意以高於受資方可辨認凈資產公允價值的金額將其買進。可用公式表示如下：

股權投資差額=投資成本一受資方可辨認凈資產賬麵價值中投資方所佔份額=（投資成本一受資方可辨認凈資產公允價值中投資方所佔份額）+（受資方可辨認凈資產公允價值中投資方所佔份額一受資方可辨認凈資產賬麵價值中投資方所佔份額）一股權投資差額I十股權投資差額II

會計實務中，長期股權投資的權益法下，把投資雙方視為一個經濟利益密切相關的整體，對投資時產 生的股權投資差額採取的處理方法是：投資支付的價款高於應享有份額而產生的差額，應按其差額相應調減投資成本；投資支付的價款低於應享有份額而產生的差額，應按其差額相應調增投資成本。

使“投資成本”科目的數額等於按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益的份額。目的是使會計信息能真實地反映投資時投資成本與應享有份額的關係，也使投資者對自己投資所付價款的多少做到心中有數。如果投資時支付的價款大於應享有的份額，意味著該項投資將來應有較大的投資回報（投資收益）來彌補投資時多付價款的“損失”；如果投資時支付的價款小於應享有的份額，則意味著該項投資將來得到的投資回報較小，投資時少付的價款應作為一種收益分期計入投資收益。

股權投資差額、合併價差、合併商譽都與企業合併的會計處理有關，三者不僅在數值上有聯繫，並且所反映的經濟實質也有相通之處。

（一）從數值上講，三者的關係可以表示為如下兩個等式：

1、股權投資差額II=合併價差II=合併商譽。三者都是購買方的購買成本與被購買方可辨認凈資產公允價值中屬於母公司股權份額之間的差額。　2、股權投資差額=合併價差I十合併價差II。二者都是母公司對子公司權益性資本投資數額與同一子公司所有者權益中屬於母公司股權份額之間的差額。

（二）從反映的經濟實質來看，股權投資差額II、合併價差II、合併商譽反映了相同的經濟實質。購買方願意以大於被購企業公允價值的金額實施購買行為，是因為預期被購企業存在的優越條件和無形資源在未來有可能使控股企業獲取超額利潤。為獲得這些優越條件和無形資源的控制權所付出的代價，在權益性資本投資時確認為股權投資差額II，在合併報表時又確認為合併價差II，但其實質都是商譽。

實際上，從會計處理實務中可以發現三者的同源性：合併會計報表時，將母公司長期股權投資和子公司所有者權益中母公司所擁有的份額抵銷，借記合併價差，貸記長期股權投資，長期股權投資中的股權投資差額。II也就轉化為合併價差II；在國際會計準則中，這部分差額在母公司報表和合併報表中都確認為商譽。

無論從內涵上，從會計實務處理上，股權投資差額II、合併價差II和合併商譽只是對同一會計事項的不同表述。正確認識這一問題，有助於改進合併報表會計處理方法，更好地體現會計相關性、明晰性原則。

股權投資差額是指投資企業在採用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本與有表決權資本應享有被投 資單位所有者權益份額的差額。其計算公式為：

股權投資差額=初始投資成本－投資時被投資方所有者權益×投資持股比例

投資企業的初始投資成本大於應享有被投資單位所有者權益的份額，可能是由於被投資單位按公允價值計算的所有者權益高於賬麵價值或有未入賬的商譽；反之，則可能是由於被投資單位的某些資產高估或存在負商譽。

股權投資差額的性質

股權投資差額是初始投資成本的調整項目，調整方式為：

當初始投資成本>應享有被投資方所有者權益份額時，應調減初始投資成本

當初始投資成本<應享有被投資方所有者權益份額時，應調增初始投資成本

即：新的投資成本=初始投資成本股權投資差額股權投資差額

調整后的結果為：

調整后的新投資成本=按持股比例計算的應享有被投資方所有者權益的份額

股權投資差額的會計處理

初始投資時的會計處理：

投資企業在初始投資時，按所支付的價款

借：長期股權投資———某公司（投資成本）

貸：銀行存款

同時對於初始投資成本與享有被投資單位所有者權益份額的差額，應區別不同情況進行處理：

當投資成本>應享有被投資方所有者權益份額時，

借：長期股權投資———某公司（股權投資差額）

貸：長期股權投資———某公司（投資成本）

當投資成本<應享有被投資方所有者權益份額時，所產生的股權投資差額直接計入“資本公積———股權投資準備”賬戶，不再通過“股權投資差額”明細賬戶核算。編製的會計分錄為：

借：長期股權投資———某公司（投資成本）

貸：資本公積———股權投資準備

股權投資差額攤銷的會計處理：

股權投資差額的攤銷是指對初始投資成本>應享有被投資方所有者權益份額之間的差額按一定的期限平均攤銷，計入損益。攤銷期的確定原則如下：

———合同規定投資期的，攤銷期=投資期；

———合同沒規定投資期的，攤銷期≤10年（即上限10年）。

[例1]甲公司於2002年4月1日以450萬元投資於乙公司，占乙公司普通股的30%，並對乙公司具有重大影響。乙公司的所有者權益如下：股本800萬元，資本公積100萬元，盈餘公積100萬元，未分配利潤200萬元，2002年1－3月的凈利潤為100萬元。

根據上述資料，甲公司投資時應作如下計算和會計處理：

（1）甲公司投資時乙公司的所有者權益=800+100+100+200+100=1300（萬元）

（2）甲公司應享有乙公司所有者權益的份額=1300×30%=390（萬元）

（3）甲公司投資成本與應享有乙公司所有者權益份額的差額=450－390=60（萬元）

新的投資成本=450－60=390（萬元）

（4）投資時的會計分錄為：

借：長期股權投資———乙公司（投資成本）4500000

貸：銀行存款4500000 註：原股權投資差額尚可攤銷年限為9．5年，追加投資時產生的股權投資差額按10年攤銷。

借：投資收益———股權投資差額0．67

貸：長期股權投資———A公司（股權投資差額）0．67

（4）確認10－12月間應享有的投資收益=300×25%=75萬元

借：長期股權投資———A公司（損益調整）75

貸：投資收益———股權投資收益75