全面成本管理

產品的生產管理組織流程每一個環節，每一個工藝、每一個部門、甚至生產現場每一個工位操作工，都能參與到成本管理中；同時，強調成本管理的科學性與發揮全員參與改善的主動性相結合，通過成本管理的科學性與全員參與改善的主動性，來達到經營層的要求同基層部門的追求的一致性。推行全面成本管理體系（TCM）不但要體現“三全性”（全員、全面、全過程），而且要將“科學性、主動性、一致性”融入其中。因此，全面成本管理體系就是：以成本管理的科學性為依據，建立由全員參與、包含企業管理全過程的、全面的成本管理體系，並彙集全員智慧，發揮全員主動性，讓各部門全體員工自主改善不斷降低成本，使經營層與各部門員工具有降低成本的一致性，謀求在最低成本狀態下，進行生產管理與組織運做。

全面成本管理產生的動力來源於三方面：世界經濟環境的改變；傳統成本管理暴露的缺陷；現代成本管理理念的形成。

(一)世界經濟環境的變化。

當今的經濟環境要求成本管理的重新構建。世界範圍的競爭壓力，服務產業的增長，以及信息和生產技術的進步已經改變了經濟的性質，並引起了眾多企業經營經濟業務的方式發生了顯著的改變。這些變化反過來又促進了有變革性意義的成本管理活動的發展。

首先，全球競爭壓力增大。大力發展的交通運輸和通信將許多的生產廠家和服務公司帶入了全球市場。無論公司規模的大小，都被國際競爭所提供的機遇所影響。因此，客觀情況要求利用會計信息控制成本，發展生產率和估計盈利能力；

（二）服務產業的增長。

隨著傳統的製造業(煙囪式工廠)重要性的降低，經濟中服務產業部門的重要性得到提高。服務行業的獨有特點要求我們必須擴展和採納符合這一行業特定環境的成本管理。服務產業部門競爭的加劇也使得這些產業的管理者更加有意識地需要用會計信息來進行計劃、控制和決策。隨著對更有用信息和更高生產率的需求，服務部門對成本管理信息的需求也將增長；

（三）信息技術的進步。

隨著計算機數控機床和人工智慧工具、電腦輔助設備在生產中的廣泛運用，許多企業已從傳統的勞動密集型生產轉變為資本密集型與技術密集型生產。直接人工成本在總成本中的比例由20世紀70年代的40%下降到80年代的20%，90年代後期的10%。同時，間接成本比例大幅度提高，成本結構內容更加複雜，客觀上也要求一種更加靈活地適應更加複雜的產品成本計算的成本管理方法。

全面成本管理的目標：培植企業核心能力核心能力(core competence)一詞最早由美國學者普拉哈拉德(Prahalad)和哈默(Hame1)於20世紀90年代在《哈佛商業評論》上發表的《公司核心能力》一文中提出。核心能力是指“組織中的積累性學識，特別是關於如何協調不同的生產技能和有機結合多種技能的學識”。它包括下列五層深刻內涵：

(1)是一種競爭的能力，是相對於競爭對手的競爭優勢；

(2)是一種處於核心地位的能力，是企業其他能力的統領；

(3)是企業所獨具的能力，是競爭對手無法模仿的；

(4)是長期起作用的能力，一般情況下不隨環境的變化而發生質的變化；

(5)是長期積澱而形成的能力，深深紮根於企業之中。因此，核心能力具有價值性、獨特性、不可仿製性、不可交易性和延展性。

可見。企業核心能力是企業競爭力的源泉，而以培植企業核心能力為目標的全面成本管理比傳統成本管理更加關注企業獨特的知識與技能、管理體制和員工價值觀念對企業競爭能力乃至核心能力培植和提升的影響。

面對複雜多變的經濟環境，傳統成本管理方法已力不從心，缺陷日益明顯：

1、傳統成本管理觀念落後，缺乏戰略眼光。在傳統成本管理中，成本管理的目的被歸結為降低成本，節約成了降低成本的基本手段。但是，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用，可能會導致產品質量和企業效益的下降。因而，傳統的成本管理是一種消極的管理。隨著市場經濟的發展，企業不能再將成本管理簡單地等同於降低成本，而應是資源配置的優化和資本產出的高效管理。傳統成本管理觀念過於狹隘。同時如何適應瞬息萬變的外部市場經濟環境，以獲得持續性的競爭優勢，是現代企業必須考慮的首要問題。因此，企業必須把重點放在制定競爭戰略上，而傳統成本管理把眼光局限在單純降低成本方面，缺乏戰略眼光。

2、傳統成本管理的對象主要是企業內部的生產過程，注重生產過程成本控制和事後成本核算。在現代企業中，產品研發和銷售在作業鏈兩端變得越來越重要，費用也日益上升；中間端的生產環節相對弱化。只重視生產過程的成本核算而輕視研發和銷售環節的成本核算是不適宜的。

3、傳統成本管理體系難以滿足多目標要求。成本管理為財務管理服務，傳統成本管理視追求利潤最大化為己任。以利潤最大化為目標，能夠促使企業講求核算、加強管理，但利潤最大化不僅未考慮企業的遠景規劃，而且忽略了市場經濟條件下最重要的一個關注點一風險。其結果是增大了企業的財務風險,削弱企業長遠發展能力。當今股東財富最大化已成為企業財務管理的追逐目標，傳統成本管理的短期效益性暴露無疑。另外，傳統成本計算基礎是以幣值不變為假定，以歷史成本和權責發生制為原則。這套成本管理體制符合財務報告準則要求，但不能很好滿足企業內部成本的過程式控制制和決策支持要求。

(theory of constranit)。約束理論是一種用來連續促進生產性作業和非生產性作業的方法。它以“思考性過程”為特徵，開始就認識到這一過程中的所有資源都是有限的。其中最重要的限制性因素，被稱為約束條件，成為關注的焦點。通過管理這些約束條件，業績可以得到改進。為了管理這些約束條件，首先必須識別和利用它們。其他的所有活動都從屬於這一決策。最後為提高業績必須提高約束條件。這一過程被不斷重複直到約束條件被打破(即不再是重要的業績限制因素)。這一過程在新的成為重要限制因素的資源條件下重新開始。通過使用這一方法，引導時間和存貨大大縮減。

(JIT)。企業追求零存貨是由於存貨管理是價值不增值作業，但是零存貨給企業產品生產帶來很大風險。因此，零存貨的前提是必須要有良好合作關係的供應商與客戶，與此相關的就是適時制生產方法。

適時制生產努力做到所生產的產品和數量恰是顧客所需求的。需求通過生產流程來決定產品。每一環節僅進行為滿足下一環節需要所必須的生產，只有當下一環節顯示需要進行生產時才會有生產任務。同時，零部件和原材料也恰巧在用於生產時送達。

適時制生產明顯降低了存貨水平，提高了質量控制的重要性，並且根本改變了生產活動的組織和開展方式，其重點在於通過縮減存貨成本和處理其他的經濟問題來使企業獲得持續發展。質量的提高加強了公司的競爭能力。而從傳統的生產組織向適時制生產的轉變使得企業可以把更多的精力放在質量和生產率上，同時，可以對生產產品的成本做更精確的估計。

(Total Quality Management，TQM)。全面質量管理的核心是產品要全面滿足顧客的需要。西方製造業的一大管理理念是“質量是免費的(quality is free)”，即高質量產品所獲得的收益遠大於產品出現質量問題獲得的收益，因為產品出現質量問題要付出額外的成本、大幅度沖減收益，而質量成本的計算是生產性和服務性產業成本管理系統的關鍵特徵。全面質量管理的起點是應顧客的需求而設計產品，其終點是保證這種產品令顧客滿足，其內涵就是“為顧客提供質量上零缺陷的產品是企業責無旁貸的義務”。全面質量管理的哲學引導管理者努力營造能使工人製造完美(零缺陷)產品的環境。

圍繞這一目標，全面成本管理的基本框架也包括了財務(financia1)、顧客(customers)、企業內部業務流程(internal business processes)和企業學習成長(1earning and growth)四個方面：

以權責發生製為基礎的利潤依然是企業財務目標；但鑒於利潤作為財務目標的缺陷以及企業處於不同發展階段其財務目標的不同，必須輔之以現金流動會計；此外，對效益的評估也延伸至對無形、間接效益的評估。

如何使顧客滿意，關鍵在於質量。全面質量管理指出顧客是質量概念的核心。關注顧客、關注質量就是必須關注質量成本、產品生命周期成本及環保成本；

它們通常包括研究開發過程、經營過程和售後服務過程。從這一企業內部價值鏈出發，就應當關注研究開發能力評估及作業成本管理；

在組織的背景下，競爭力以不同的方式發展。許多企業越來越藉助於學習工具來更快地培植核心能力。企業只有不斷學習，才能在變化的環境中不斷成長。因此，我們必須重視人力資源成本，運用人力資源價值會計、行為會計，建立良好的激勵機制與管理報酬計劃。

在以培植核心能力為目標的全面成本管理框架中，財務是最終目標，顧客是關鍵，企業內部業務流程是基礎。企業學習成長是核心。四者相互作用，相互影響，有助於衡量、培植和提升企業核心能力。

全面成本管理的核心：價值鏈分析。

全面成本管理立足於長遠的戰略目標，致力於培植企業核心競爭力。為了達到這一目的，就需要了解並運用價值鏈這一有效的戰略性分析工具。價值鏈是一系列由各種紐帶連接起來的相互依存的價值活動的集合。在這裡，價值是指買方願意為企業提供給他們的產品所支付的價值，價值活動是企業所從事的物資上的和技術上的界線分的各項活動。波特教授將其劃分為基本活動和輔助活動兩大類：前者如內部後勤、生產作業等，後者如採購、人力資源管理等，二者皆可進一步劃分為若干顯著不同的具體活動。

可見，價值鏈並不是獨立活動的彙集，而是相互依存的活動構成的一個系統。在這一系統內各項活動之間相互聯繫，即某項活動進行的方式影響其它活動的成本與效率。聯繫的普遍存在意味著僅僅考察一項活動本身並不能全面理解這項活動的成本性態，同時為降低相互聯繫的活動的總成本創造了機會，企業可以通過協調或優化這些聯繫來創建其整體成本優勢。

價值鏈分析是一種戰略性分析工具，它可以識別和利用內部和外部聯繫，目標是強化企業的戰略地位，能比競爭對手更好地控制成本動因而創造出一種競爭優勢，進而形成或加強企業核心能力。由於企業成本的發生與其價值活動有著共生的關係，所有的成本都能夠分攤到每一項價值活動之中，價值鏈分析可以衍生出企業的發展戰略，並且該戰略將會對企業的成本管理模式產生重大影響。

全面成本管理的基本方法：作業成本計算與作業成本管理

傳統成本管理側重產品的生產成本。隨著服務業的興起到繁榮，技術革新的發展，服務成本比重的上升已不容忽視。傳統的成本管理無法有效解決這一問題，扭曲的成本分配會產生錯誤的決策和不準確的估價，而全面成本管理則運用成本動因分析進行作業成本計算，以便更精確地向成本對象分配成本。

成本動因理論認為成本在本質上是一種函數，是各種獨立或交互作用著的因素(自變數)合力驅動的結果。在全面成本管理中，動因是引起資源利用量、作業產出、成本和收入變化的因素。全面成本管理利用成本和成本對象的關係來幫助增加成本分配的精確性。成本與成本對象直接或間接相關，間接成本是不容易精確地追溯到成本對象的成本，直接成本是那些易於精確地追溯到成本對象的成本。而可追溯性是一種通過因果關係以經濟合理的方式直接向成本對象分配成本的能力。可追溯到成本對象的成本越多，成本分配的精確度也越高。因此建立的可追溯性是構建精確成本分配方式的關鍵因素。

在全面成本管理中，向成本對象追溯成本可以有兩種方式：直接追溯和動因追溯。直接追溯法即識別並向成本對象分配與成本對象有特定的或實物性聯繫的成本。動因追溯法利用動因來向成本對象分配成本。儘管不如直接追溯法精確，但是只要因果關係正確，那麼動因追溯法也是非常準確的。

動因追溯方式用兩種類型的動因來對成本對象追溯成本：資源動因和作業動因。資源動因計量作業對資源的需求並用來向作業分配資源成本。作業動因計量成本對象對作業的需要，並被用來向成本對象分配作業成本。動因追溯模型是作業成本計算，這是成本分配方法的核心。作業成本計算向成本對象分配成本是首先向作業對象追溯成本，其次是向成本對象追溯成本。

作業成本計算源於商品成本計算的準確性動機，但其實際意義已完全超越了最初的設計要求，它直接深入到企業的價值鏈重構，乃至企業內部組織結構的重構。但是作業成本計算僅僅只是認識價值鏈的基礎，只有作業成本管理才能改造和優化企業價值鏈。

作業成本管理就是利用作業成本計算所提供的信息，將成本管理的起點和核心由“商品”轉移到“作業”層次的一種管理方法。作業成本管理的基本思想：企業是一個為最終滿足顧客需求、實現投資者報酬價值最大化而運行的一系列有密切聯繫的作業的集合體，企業生產商品或提供勞務消耗作業，作業消耗資源，而資源消耗的同時又是價值的積累過程，即價值從一個作業轉移到下一個作業，最後全部累積到最終的商品或勞務上，最終商品或勞務既是全部作業的集合，也是全部價值的集合。因此，作業鏈同時又表現為價值鏈。從購買商品或接受勞務的顧客那裡收回的價值，形成企業實現的收入。收入補償完成各有關作業所消耗資源價值總和后的差額，即為企業利潤，但實際上不是所有企業都能增加轉移給顧客的價值，為企業帶來利潤，作業成本管理要求成本管理深入到每一作業，儘可能消除不能創造價值的作業，防止資源的消費，最大限度地提高從顧客那裡回收的價值，以實現預定的經營目標。

作業成本管理按作業分析、成本動因分析、業績計算三步驟循環進行。作業成本管理的設計與運行必須考慮作業分析、成本動因分析和業績計算三個方面的要求，並按次序組織銜接，循環進行。

作業成本管理將企業視作為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，企業商品凝聚了在各個作業上形成而最終轉移給顧客的價值，作業鏈同時表現為價值鏈。從而將成本管理的著眼點與重點從傳統的“商品”轉移到了“作業”，以作業為成本分配對象，這樣不僅能夠合理地分配各種製造費用，提供較為客觀的成本信息，而且能夠通過作業分析、追根溯源，不斷改進作業方式，合理地進行資源配置，實現持續降低成本的目標。因此，作業成本管理能夠很好地適應高新經濟技術環境對成本管理的客觀要求。

成本管理要“以人為本”，充分挖掘人的潛力和調動人的積極性、創造性、主動性。提高企業經濟效益，符合經營者、所有者及其他利害關係人的共同利益。企業只有獲取利潤，才能求得生存，並增加投資，擴大生產經營規模，以求得發展，廣大職工的利益才能得到保障。因此，必須將全體員工都動員起來，真正做到全員重視成本，全員抓成本管理。從宣傳發動工作抓起，加強成本與市場、成本與效益、成本與產品競爭能力、成本與員工利益等方面的宣傳教育，使職工真正樹立成本競爭觀、成本效益觀，學習邯鋼“模擬市場核算，實行成本否決”的先進經驗，更好地推行全面成本管理，提高企業經濟效益。

形成全員抓成本管理的網路

企業的各級領導幹部要像八十年代推行全面質量管理那樣，下大力氣，花大功夫推行全面成本管理，才能抓出實效。為加強全面成本管理，企業應組建成本管理機構，配備精幹、得力人員，堅持專業管理和群眾管理相結合的原則，形成全員抓成本管理的網路，使成本管理滲透到企業生產經營管理的各個方面，各個環節，真正形成人人關心成本的新局面。

科學技術可以大幅度地降低成本。企業可以通過科技開發，對影響成本較大的因素進行技術攻關，從而降低成本，提高經濟效益。企業可以採取開現場會、辦培訓班等形式，對職工進行全面成本管理的培訓，使大家掌握降低成本、加強成本管理的方法。我們既要宣傳過去在企業行之有效的一些成本管理經驗和方法，又要介紹一些國內、國外先進的成本管理理論。據國際失業與就業委員會與中國國際人才發展交流協會的調查測算，中國加入WTO后，每年國內生產總值將提高近3個百分點，相當於300多億美元，而國內生產總值每提高一個百分點，又可帶來400萬個就業機會。然而，加入世貿所產生的影響並不均衡。就時間分佈看，造成的衝擊較大，從部門看，對缺乏優勢的勞動密集型產業衝擊更大。因此，我們要加強“量本利分析”、“目標成本管理”、“全面經濟核算”、“成本策劃”、“價值工程”、“線性規劃”、“網路計劃技術”、“財會電算化”等知識培訓，學習西方戰略成本管理的理論和方法，並鼓勵職工結合企業實際運用這些方法，加強成本管理。

從成本管理的角度看企業產品成本高、經濟效益低的原因，主要是責任不清，措施不力，管理不嚴等。企業應針對這些問題，建立一套完整的成本管理保證體系，實現成本費用管理目標責任制，從廠長(經理)到科室、車間班組、個人都承擔成本費用的責任，將成本費用目標層層分解落實，建立橫向分解落實到企業內部有關科室、縱向落實到車間班組個人的管理網路，並把成本管理目標責任制同經濟責任制掛鉤，貫徹責權利相結合的原則，把目標成本完成好壞與經濟效益結合起來，獎優罰劣，形成企業算總賬、車間部門算分賬、班組算細賬、個人算小賬、全廠一盤棋的體系，一級保一級，人人有指標，個個抓落實還可以採取成本倒演演算法制定成本指標，堅持高標準、嚴要求，步步擰緊螺絲，擠干水分，做到有效產品成本到位，無效產品停止生產。還要加強成本和效益的審計工作，對違規違紀、弄虛作假、虛報瞞報、亂擠成本的行為做出嚴肅處理，保證成本的真實性。