中國註冊會計師鑒證業務基本準則

註冊計鑒證業務基準則

 為了規範註冊會計師執行鑒證業務，明確鑒證業務的目標和要素，確定中國註冊會計師審計準則、中國註冊會計師審閱準則、中國註冊會計師其他鑒證業務準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則）適用的鑒證業務類型，根據《中華人民共和國註冊會計師法》，制定本準則。

二 鑒證業務包括歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務。

註冊會計師執行歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務時，應當遵守本準則以及依據本準則制定的審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則。

第三條本準則所稱註冊會計師，是指取得註冊會計師證書並在會計師事務所執業的人員，有時也指其所在的會計師事務所。

本準則所稱鑒證業務要素，是指鑒證業務的三方關係、鑒證對象、標準、證據和鑒證報告。

第四條 註冊會計師執行鑒證業務時，應當遵守中國註冊會計師職業道德規範（簡稱職業道德規範）和會計師事務所質量控制準則。

第五條鑒證業務是指註冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。

鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。如責任方按照會計準則和相關會計制度（標準）對其財務狀況、經營成果和現金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務報表（鑒證對象信息）。

第六條 鑒證對象信息應當恰當反映既定標準運用於鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標準恰當反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。

第七條 鑒證業務分為基於責任方認定的業務和直接報告業務。

在基於責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。如在財務報表審計中，被審計單位管理層（責任方）對財務狀況、經營成果和現金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（評價或計量）而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，該財務報表可為預期報表使用者獲取，註冊會計師針對財務報表出具審計報告。這種業務屬於基於責任方認定的業務。

在直接報告業務中，註冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如在內部控制鑒證業務中，註冊會計師可能無法從管理層（責任方）獲取其對內部控制有效性的評價報告（責任方認定），或雖然註冊會計師能夠獲取該報告，但預期使用者無法獲取該報告，註冊會計師直接對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價並出具鑒證報告，預期使用者只能通過閱讀該鑒證報告獲得內部控制有效性的信息（鑒證對象信息）。這種業務屬於直接報告業務。

第八條 鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。

第九條合理保證的鑒證業務的目標是註冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審計中，要求註冊會計師將審計風險降至可接受的低水平，對審計后的歷史財務信息提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務信息採用積極方式提出結論。這種業務屬於合理保證的鑒證業務。

有限保證的鑒證業務的目標是註冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審閱中，要求註冊會計師將審閱風險降至該業務環境下可接受的水平（高於歷史財務信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務信息提供低於高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務信息採用消極方式提出結論。這種業務屬於有限保證的鑒證業務。

第九條在接受委託前，註冊會計師應當初步了解業務環境。

業務環境包括業務約定事項、鑒證對象特徵、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環境的相關特徵，以及可能對鑒證業務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。

第十條 在初步了解業務環境后，只有認為符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規範的要求，並且擬承接的業務具備下列所有特徵，註冊會計師才能將其作為鑒證業務予以承接：

（一）鑒證對象適當；

（二）使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準；

（三）註冊會計師能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論；

（四）註冊會計師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應；

（五）該業務具有合理的目的。如果鑒證業務的工作範圍受到重大限制，或委託人試圖將註冊會計師的名字和鑒證對象不適當地聯繫在一起，則該業務可能不具有合理的目的。

第十一條 當擬承接的業務不具備本準則第十條規定的鑒證業務的所有特徵，不能將其作為鑒證業務予以承接時，註冊會計師可以提請委託人將其作為非鑒證業務（如商定程序、代編財務信息、管理諮詢、稅務服務等相關服務業務），以滿足預期使用者的需要。

第十二條 如果某項鑒證業務採用的標準不適當，但滿足下列條件之一時，註冊會計師可以考慮將其作為一項新的鑒證業務：

（一）委託人能夠確認鑒證對象的某個方面適用於所採用的標準，註冊會計師可以針對該方面執行鑒證業務，但在鑒證報告中應當說明該報告的內容並非針對鑒證對象整體；

（二）能夠選擇或設計適用於鑒證對象的其他標準。

第十三條 對已承接的鑒證業務，如果沒有合理理由，註冊會計師不應將該項業務變更為非鑒證業務，或將合理保證的鑒證業務變更為有限保證的鑒證業務。

當業務環境變化影響到預期使用者的需求，或預期使用者對該項業務的性質存在誤解時，註冊會計師可以應委託人的要求，考慮同意變更該項業務。如果發生變更，註冊會計師不應忽視變更前獲取的證據。

第十四條 鑒證業務涉及的三方關係人包括註冊會計師、責任方和預期使用者。

責任方與預期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

第十五條註冊會計師可以承接符合本準則第十條規定的各類鑒證業務。

如果鑒證業務涉及的特殊知識和技能超出了註冊會計師的能力，註冊會計師可以利用專家協助執行鑒證業務。在這種情況下，註冊會計師應當確信包括專家在內的項目組整體已具備執行該項鑒證業務所需的知識和技能，並充分參與該項鑒證業務和了解專家所承擔的工作。

第十六條 責任方是指下列組織或人員：

（一）在直接報告業務中，對鑒證對象負責的組織或人員；

（二）在基於責任方認定的業務中，對鑒證對象信息負責並可能同時對鑒證對象負責的組織或人員。

責任方可能是鑒證業務的委託人，也可能不是委託人。

第十七條註冊會計師通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預期使用者獲取。

在直接報告業務中，當委託人與責任方不是同一方時，註冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。

第十八條 預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者

註冊會計師可能無法識別使用鑒證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預期使用者對鑒證對象存在不同的利益需求時。註冊會計師應當根據法律法規的規定或與委託人簽訂的協議識別預期使用者。

在可行的情況下，鑒證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。

第十九條 在可行的情況下，註冊會計師應當提請預期使用者或其代表，與註冊會計師和責任方（如果委託人與責任方不是同一方，還包括委託人）共同確定鑒證業務約定條款。

無論其他人員是否參與，註冊會計師都應當負責確定鑒證業務程序的性質、時間和範圍，並對鑒證業務中發現的、可能導致對鑒證對象信息作出重大修改的問題進行跟蹤。

第二十條 當鑒證業務服務於特定的使用者，或具有特定目的時，註冊會計師應當考慮在鑒證報告中註明該報告的特定使用者或特定目的，對報告的用途加以限定。

第二十一條 鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：

（一）當鑒證對象為財務業績或狀況時（如歷史或預測的財務狀況、經營成果和現金流量），鑒證對象信息是財務報表；

（二）當鑒證對象為非財務業績或狀況時（如企業的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標；

（三）當鑒證對象為物理特徵時（如設備的生產能力），鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特徵的說明文件；

（四）當鑒證對象為某種系統和過程時（如企業的內部控制或信息技術系統），鑒證對象信息可能是關於其有效性的認定；

（五）當鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規遵守情況或執行效果的聲明。

第二十二條 鑒證對象具有不同特徵，可能表現為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測、時點或期間。這些特徵將對下列方面產生影響：

（一）按照標準對鑒證對象進行評價或計量的準確性；

（二）證據的說服力。

鑒證報告應當說明與預期使用者特別相關的鑒證對象特徵。

第二十三條 適當的鑒證對象應當同時具備下列條件：

（一）鑒證對象可以識別；

（二）不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結果合理一致；

（三）註冊會計師能夠收集與鑒證對象有關的信息，獲取充分、適當的證據，以支持其提出適當的鑒證結論。

第二十四條 標準是指用於評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。

標準可以是正式的規定，如編製財務報表所使用的會計準則和相關會計制度；也可以是某些非正式的規定，如單位內部制定的行為準則或確定的績效水平。

第二十五條 註冊會計師在運用職業判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當的標準。

適當的標準應當具備下列所有特徵：

（一）相關性：相關的標準有助於得出結論，便於預期使用者作出決策；

（二）完整性：完整的標準不應忽略業務環境中可能影響得出結論的相關因素，當涉及列報時，還包括列報的基準；

（三）可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的註冊會計師在相似的業務環境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量；

（四）中立性：中立的標準有助於得出無偏向的結論；

（五）可理解性：可理解的標準有助於得出清晰、易於理解、不會產生重大歧義的結論。

註冊會計師基於自身的預期、判斷和個人經驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構成適當的標準。

第二十六條 註冊會計師應當考慮運用於具體業務的標準是否具備本準則第二十五條所述的特徵，以評價該標準對此項業務的適用性。在具體鑒證業務中，註冊會計師評價標準各項特徵的相對重要程度，需要運用職業判斷。

標準可能是由法律法規規定的，或由政府主管部門或國家認可的專業團體依照公開、適當的程序發布的，也可能是專門制定的。採用標準的類型不同，註冊會計師為評價該標準對於具體鑒證業務的適用性所需執行的工作也不同。

第二十七條 標準應當能夠為預期使用者獲取，以使預期使用者了解鑒證對象的評價或計量過程。標準可以通過下列方式供預期使用者獲取：

（一）公開發布；

（二）在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述；

（三）在鑒證報告中以明確的方式表述；

（四）常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。

如果確定的標準僅能為特定的預期使用者獲取，或僅與特定目的相關，鑒證報告的使用也應限於這些特定的預期使用者或特定目的。

第一節 總 體 要 求

第二十八條 註冊會計師應當以職業懷疑態度計劃和執行鑒證業務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據。

註冊會計師應當及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的相關證據以及得出的結論作出記錄。

第二十九條 註冊會計師在計劃和執行鑒證業務，尤其在確定證據收集程序的性質、時間和範圍時，應當考慮重要性、鑒證業務風險以及可獲取證據的數量和質量。

第二節 職業懷疑態度

第三十條 職業懷疑態度是指註冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，並對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。

第三十一條 鑒證業務通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，註冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作證據的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性。

如果在執行業務過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，註冊會計師應當作出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真偽。

第三節 證據的充分性和適當性

第三十二條證據的充分性是對證據數量的衡量，主要與註冊會計師確定的樣本量有關。證據的適當性是對證據質量的衡量，即證據的相關性和可靠性。

所需證據的數量受鑒證對象信息重大錯報風險的影響，即風險越大，可能需要的證據數量越多；所需證據的數量也受證據質量的影響，即證據質量越高，可能需要的證據數量越少。

儘管證據的充分性和適當性相關，但如果證據的質量存在缺陷，註冊會計師僅靠獲取更多的證據可能無法彌補其質量上的缺陷。

第三十三條 證據的可靠性受其來源和性質的影響，並取決於獲取證據的具體環境。

註冊會計師通常按照下列原則考慮證據的可靠性：

（一）從外部獨立來源獲取的證據比從其他來源獲取的證據更可靠；

（二）內部控制有效時內部生成的證據比內部控制薄弱時內部生成的證據更可靠；

（三）直接獲取的證據比間接獲取或推論得出的證據更可靠；

（四）以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的證據比口頭形式的證據更可靠；

（五）從原件獲取的證據比從傳真或複印件獲取的證據更可靠。

在運用本條第二款第（一）項至第（五）項所述原則評價證據的可靠性時，註冊會計師應當注意可能出現的重大例外情況。

第三十四條 如果針對某項認定從不同來源獲取的證據或獲取的不同性質的證據能夠相互印證，與該項認定相關的證據通常具有更強的說服力。

如果從不同來源獲取的證據或獲取的不同性質的證據不一致，可能表明某項證據不可靠，註冊會計師應當追加必要的程序予以解決。

第三十五條 針對一個期間的鑒證對象信息獲取充分、適當的證據，通常要比針對一個時點的鑒證對象信息獲取充分、適當的證據更困難。

針對過程提出的結論通常限於鑒證業務涵蓋的期間，註冊會計師不應對該過程是否在未來以特定方式繼續發揮作用提出結論。

第三十六條 註冊會計師可以考慮獲取證據的成本與所獲取信息有用性之間的關係，但不應僅以獲取證據的困難和成本為由減少不可替代的程序。

在評價證據的充分性和適當性以支持鑒證報告時，註冊會計師應當運用職業判斷，並保持職業懷疑態度。

第四節 重 要 性

第三十七條 在確定證據收集程序的性質、時間和範圍，評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，註冊會計師應當考慮重要性。在考慮重要性時，註冊會計師應當了解並評估哪些因素可能會影響預期使用者的決策。

註冊會計師應當綜合數量和性質因素考慮重要性。在具體業務中評估重要性以及數量和性質因素的相對重要程度，需要註冊會計師運用職業判斷。

第五節 鑒證業務風險

第三十八條 鑒證業務風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，註冊會計師提出不恰當結論的可能性。

在直接報告業務中，鑒證對象信息僅體現在註冊會計師的結論中，鑒證業務風險包括註冊會計師不恰當地提出鑒證對象在所有重大方面遵守標準的結論的可能性。

第三十九條 在合理保證的鑒證業務中，註冊會計師應當將鑒證業務風險降至具體業務環境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結論的基礎。

在有限保證的鑒證業務中，由於證據收集程序的性質、時間和範圍與合理保證的鑒證業務不同，其風險水平高於合理保證的鑒證業務；但註冊會計師實施的證據收集程序至少應當足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結論的基礎。

當註冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預期使用者對鑒證對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的保證水平。

第四十條 鑒證業務風險通常體現為重大錯報風險和檢查風險。

重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。

檢查風險是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但註冊會計師未能發現這種錯報的可能性。

註冊會計師對重大錯報風險和檢查風險的考慮受具體業務環境的影響，特別受鑒證對象性質，以及所執行的是合理保證鑒證業務還是有限保證鑒證業務的影響。

第六節 證據收集程序的性質、時間和範圍

第四十一條 證據收集程序的性質、時間和範圍因業務的不同而不同。註冊會計師應當清楚表達證據收集程序，並以適當的形式運用於合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務。

第四十二條 在合理保證的鑒證業務中，為了能夠以積極方式提出結論，註冊會計師應當通過下列不斷修正的、系統化的執業過程，獲取充分、適當的證據：

（一）了解鑒證對象及其他的業務環境事項，在適用的情況下包括了解內部控制；

（二）在了解鑒證對象及其他的業務環境事項的基礎上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風險；

（三）應對評估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質、時間和範圍；

（四）針對已識別的風險實施進一步程序，包括實施實質性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；

（五）評價證據的充分性和適當性。

第四十三條 合理保證提供的保證水平低於絕對保證。由於下列因素的存在，將鑒證業務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：

（一）選擇性測試方法的運用；

（二）內部控制的固有局限性；

（三）大多數證據是說服性而非結論性的；

（四）在獲取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量判斷；

（五）在某些情況下鑒證對象具有特殊性。

第四十四條合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務都需要運用鑒證技術和方法，收集充分、適當的證據。與合理保證的鑒證業務相比，有限保證的鑒證業務在證據收集程序的性質、時間、範圍等方面是有意識地加以限制的。

無論是合理保證還是有限保證的鑒證業務，如果注意到某事項可能導致對鑒證對象信息是否需要作出重大修改產生疑問，註冊會計師應當執行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結論。

第七節 可獲取證據的數量和質量

第四十五條 可獲取證據的數量和質量受下列因素的影響：

（一）鑒證對象和鑒證對象信息的特徵；

（二）業務環境中除鑒證對象特徵以外的其他事項。

第四十六條 對任何類型的鑒證業務，如果下列情形對註冊會計師的工作範圍構成重大限制，阻礙註冊會計師獲取所需要的證據，註冊會計師提出無保留結論是不恰當的：

（一）客觀環境阻礙註冊會計師獲取所需要的證據，無法將鑒證業務風險降至適當水平；

（二）責任方或委託人施加限制，阻礙註冊會計師獲取所需要的證據，無法將鑒證業務風險降至適當水平。

第八節 記 錄

第四十七條 註冊會計師應當記錄重大事項，以提供證據支持鑒證報告，並證明其已按照鑒證業務準則的規定執行業務。

第四十八條 對需要運用職業判斷的所有重大事項，註冊會計師應當記錄推理過程和相關結論。

如果對某些事項難以進行判斷，註冊會計師還應當記錄得出結論時已知悉的有關事實。

第四十九條 註冊會計師應當將鑒證過程中考慮的所有重大事項記錄於工作底稿。

在運用職業判斷確定工作底稿的編製和保存範圍時，註冊會計師應當考慮，使未曾接觸該項鑒證業務的有經驗的專業人士了解實施的鑒證程序，以及作出重大決策的依據。

第五十條 註冊會計師應當出具含有鑒證結論的書面報告，該鑒證結論應當說明註冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。

註冊會計師應當考慮其他報告責任，包括在適當時與治理層溝通。

第五十一條 在基於責任方認定的業務中，註冊會計師的鑒證結論可以採用下列兩種表述形式：

（一）明確提及責任方認定，如“我們認為，責任方作出的‘根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。

（二）直接提及鑒證對象和標準，如“我們認為，根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的”。

在直接報告業務中，註冊會計師應當明確提及鑒證對象和標準。

第五十二條 在合理保證的鑒證業務中，註冊會計師應當以積極方式提出結論，如“我們認為，根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認為，責任方作出的‘根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。

在有限保證的鑒證業務中，註冊會計師應當以消極方式提出結論，如“基於本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據×標準，×系統在任何重大方面是無效的”或“基於本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責任方作出的‘根據×標準，×系統在所有重大方面是有效的’這一認定是不公允的”。

第五十三條 當存在本準則第五十四條至第五十六條所述情況時，註冊會計師應當對其影響程度作出判斷。如果這些情況影響重大，註冊會計師不能出具無保留結論的報告。

第五十四條 對任何類型的鑒證業務，如果註冊會計師的工作範圍受到限制，註冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。

在某些情況下，註冊會計師應當考慮解除業務約定。

第五十五條 如果存在下列情形，註冊會計師應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告：

（一）註冊會計師的結論提及責任方的認定，且該認定未在所有重大方面作出公允表達；

（二）註冊會計師的結論直接提及鑒證對象和標準，且鑒證對象信息存在重大錯報。

第五十六條 在承接業務后，如果發現標準或鑒證對象不適當，可能誤導預期使用者，註冊會計師應當視其重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。

如果發現標準或鑒證對象不適當，造成工作範圍受到限制，註冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。

在某些情況下，註冊會計師應當考慮解除業務約定。

第五十七條 當註冊會計師針對鑒證對象信息出具報告，或同意將其姓名與鑒證對象聯繫在一起時，則註冊會計師與該鑒證對象發生了關聯。

如果獲知他人不恰當地將其姓名與鑒證對象相關聯，註冊會計師應當要求其停止這種行為，並考慮採取其他必要的措施，包括將不恰當使用註冊會計師姓名這一情況告知所有已知的使用者或徵詢法律意見。

第九章 附 則

第五十八條 註冊會計師執行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒定業務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。

第五十九條 某些業務可能符合本準則第五條鑒證業務的定義，使用者可能從業務報告的意見、觀點或措辭中推測出某種程度的保證，但如果滿足下列所有條件，註冊會計師執行這些業務不必遵守本準則：

（一）註冊會計師的意見、觀點或措辭對整個業務而言僅是附帶性的；

（二）註冊會計師出具的書面報告被明確限定為僅供報告中所提及的使用者使用；

（三）與特定預期使用者達成的書面協議中，該業務未被確認為鑒證業務；

（四）在註冊會計師出具的報告中，該業務未被稱為鑒證業務。

第六十條 本準則自2007年1月1日起施行。

中國註冊會計師執業準則