實質性程序

實質性程序的含義

註冊會計師實施的實質性程序應當包括下列與財務報表編製完成階段相關的審計程序：（l）將財務報表與其所依據的會計記錄相核對；（2）檢查財務報表編製過程中作出的重大會計分錄和其他會計調整。註冊會計師對會計分錄和其他會計調整檢查的性質和範圍，取決於被審計單位財務報告過程的性質和複雜程度以及由此產生的重大錯報風險。由於註冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，並且由於內部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，註冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶餘額、列報實施實質性程序。

針對特別風險實施的實質性程序

如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，註冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。例如，如果認為管理層面臨實現盈利指標的壓力而可能提前確認收入，註冊會計師在設計詢證函時不僅應當考慮函證應收賬款的賬戶餘額，還應當考慮詢證銷售協議的細節條款（如交貨、結算及退貨條款）；註冊會計師還可考慮在實施函證的基礎上針對銷售協議及其變動情況詢問被審計單位的非財務人員。

如果針對特別風險僅實施實質性程序，註冊會計師應當使用細節測試，或將細節測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。作此規定的考慮是，為應對特別風險需要獲取具有高度相關性和可靠性的審計證據，僅實施實質性分析程序不足以獲取有關特別風險的充分、適當的審計證據。

特別風險應對措施及結果匯總表示例見表10-2。

以下是關於該表格各列內容的詳細說明：

經營目標

被審計單位的經營目標可以是高層次的戰略目標，如被審計單位的宗旨；也可以是低層次的目標，如為了實現高層次目標而制定的經營方面、財務方面或遵守法規方面的具體目標。為了從被審計單位高層次的經營目標中識別出經營風險和審計風險，審計項目組通常需要了解被審計單位的經營目標。

例如，被審計單位制定了一個通過增加毛利來改善盈利狀況的總目標。註冊會計師可以了解與提高售價和降低成本相關的具體目標和行動措施，如通過從國外新供應商購貨的方式降低原材料成本。

只有那些對審計有影響的經營目標，包括註冊會計師發現應報告給被審計單位的事項，才需要記錄在該表格上。在實務中，當註冊會計師初次識別被審計單位的經營目標時，可能難以確定其潛在的審計影響，因此，註冊會計師可以先記錄這些經營目標。當註冊會計師確認該目標對審計沒有直接影響、也沒有必要向被審計單位報告。

經營風險

經營風險是指任何可能導致被審計單位不能實現經營目標的風險。並非所有的經管風險都與審計相關，而與審計相關的經營風險中並不都是特別風險。該表格應記錄那些對審計有重大影響的經營風險，可以是當期經管風險或可能需要報告給被審計單位的潛在經營風險。因此，該表格不應記錄與審計沒有關係的經營風險。

例如，被審計單位從國外新供應商購貨發生潛在的經營風險，如產品質量和產品供貨問題，或外匯兌換風險。這些經營風險會導致重大錯報風險，應當在該表格中予以記錄。

註冊會計師還應注意，一個經營風險可能產生多個重大錯報風險，而多個經營風險也可能只產生一個重大錯報風險。該表格應該把這些關係以一種易於理解的方式記錄下來。

表10-2 特別風險應對措施及結果匯總表

特別風險

該列用來記錄需要特別考慮的重大錯報風險。記錄的特別風險應當明確具體，並與所影響的財務報表項目和具體認定相聯繫。

例如，被審計單位的產能嚴重過剩並連續數年虧損，管理層按照固定資產的未來現金流量現值計提了固定資產減值準備。由於涉及較多的假設和人為判斷因素，註冊會計師認為這是一個影響固定資產計價認定的特別風險。

在對被審計單位的經營目標和經營風險的初步評估之後，如果在審計過程中又發現了新的特別風險，註冊會計師還需要考慮與之相對應的經營風險及其對經營目標的影響，以決定是否需要報告給被審計單位。

管理層應對或控制措施

採用適當的方法來應對經營風險是管理層的責任。不論是否信賴管理層應對特別風險的控制，註冊會計師都需要了解和評價這些應對措施。因此，管理層應對特別風險所採取的控制措施都需要在該表格內予以記錄。註冊會計師還應註明是否已經測試或準備去測試那些控制。如果測試結果證明這些控制不可信賴，那麼註冊會計師就需要修正進一步審計程序，比如測試替代性的控制或實施實質性程序。

在考慮管理層針對特別風險採取的應對措施時，註冊會計師需要評價被審計單位的目標、風險和控制是否匹配，即管理層是否在被審計單位的各個層次配置合適的人員，設計並實施風險管理程序和內部控制，以降低妨礙被審計單位實現目標的風險。

在控制測試中，註冊會計師可能會發現應當報告給被審計單位的事項。因此，註冊會計師應根據需要更新最後一欄的內容，即“向被審計單位報告的事項”。

財務報表項目及認定

財務報表審計的目標是對財務報表發表審計意見，因此，註冊會計師需要將特別風險與財務報表項目及認定相聯繫。

表格的這一欄應填寫財務報表項目或其他可能受特別風險影響的財務信息。審計準則要求註冊會計師評估財務報表認定層次的風險，並獲取充分、適當的審計證據以應對這些風險。因此，這一欄也應記錄受影響的財務報表具體認定。

審計措施

這一欄至少要列出應對特別風險的進一步審計程序的方案，即綜合性方案或實質性方案。

表格內列舉的審計措施還需細化成審計工作底稿中具體的審計程序。註冊會計師要根據被審計單位具體的特別風險和應對措施設計有針對性的審計程序。根據了解、評估和測試內部控制的結果，註冊會計師可能會隨時調整審計措施。

除特別風險外的其他重大錯報風險無需記錄在該表格中，這樣能保證註冊會計師集中關注特別風險。對特別風險之外的其他財務報表認定錯報風險的審計應對措施可以反映在具體審計計劃中。

即使項目組根據已實施的工作，確認某項原本認定的特別風險不會導致重大錯報，對該特別風險和相應審計應對措施的工作記錄也應保留在該表格中。但是，如果項目組根據後來的信息，認為在業務承接與續約階段中識別的特別風險不是特別風險，則這個風險可以從該表格中刪除，並在工作底稿中註明該風險不再被認為是特別風險的原因（如由於受影響的賬戶不重要）。

向被審計單位報告事項

該列記錄向被審計單位報告的事項，例如，註冊會計師發現被審計單位未能恰當應對重大經營風險，內部控制存在重大缺陷，或者被審計單位的目標、風險和控制存在不匹配的情況。

如果管理層沒有通過實施控制來正確應對特別風險，由此註冊會計師判斷被審計單位的控制存在重大缺陷，註冊會計師應與管理層和治理層溝通。同時，註冊會計師還要考慮這些控制存在的重大缺陷對審計方案造成的影響。

實質性程序的性質的含義

實質性程序的性質，是指實質性程序的類型及其組合。前已述及，實質性程序的兩種基本類型包括細節測試和實質性分析程序。

細節測試是對各類交易、賬戶餘額、列報的具體細節進行測試，目的在於直接識別財務報表認定是否存在錯報。

實質性分析程序從技術特徵上仍然是分析程序，主要是通過研究數據間關係評價信息，只是將該技術方法用作實質性程序，即用以識別各類交易、賬戶餘額、列報及相關認定是否存在錯報。

細節測試和實質性分析程序的適用性

由於細節測試和實質性分析程序的目的、技術手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領域。註冊會計師應當根據各類交易、賬戶餘額、列報的性質選擇實質性程序的類型。細節測試適用於對各類交易、賬戶餘額、列報認定的測試，尤其是對存在或發生、計價認定的測試；對在一段時期內存在可預期關係的大量交易，註冊會計師可以考慮實施實質性分析程序。

細節測試的方向

對於細節測試，本準則第六十條第一款規定，註冊會計師應當針對評估的風險設計細節測試，獲取充分、適當的審計證據，以達到認定層次所計劃的保證水平。該規定的含義是，註冊會計師需要根據不同的認定層次的重大錯報風險設計有針對性的細節測試。例如，在針對存在或發生認定設計細節測試時，註冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，並獲取相關審計證據；又如，在針對完整性認定設計細節測試時，註冊會計師應當選擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目，並調查這些項目是否確實包括在內。如為應對被審計單位漏記本期應付賬款的風險，註冊會計師可以檢查期后付款記錄。

設計實質性分析程序時考慮的因素

註冊會計師在設計實質性分析程序時應當考慮的因素包括：（1）對特定認定使用實質性分析程序的適當性；（2）對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性；（3）作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；（4）已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。考慮到數據及分析的可靠性，當實施實質性分析程序時，如果使用被審計單位編製的信息，註冊會計師應當考慮測試與信息編製相關的控制，以及這些信息是否在本期或前期經過審計。

實質性程序的時間選擇與控制測試的時間選擇有共同點，也有很大差異。共同點在於，兩類程序都面臨著對期中審計證據和對以前審計獲取的審計證據的考慮。兩者的差異在於：（l）在控制測試中，期中實施控制測試並獲取期中關於控制運行有效性審計證據的做法更具有一種“常態”；而由於實質性程序的目的在於更直接地發現重大錯報，在期中實施實質性程序時更需要考慮其成本效益的權衡；（2）在本期控制測試中擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，已經受到了很大的限制；而對於以前審計中通過實質性程序獲取的審計證據，本準則採取了更加慎重的態度和更嚴格的限制。

如何考慮是否在期中實施實質性程序

如前所述，在期中實施實質性程序，一方面消耗了審計資源，另一方面期中實施實質性程序獲取的審計證據又不能直接作為期末財務報表認定的審計證據，註冊會計師仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據能夠合理延伸至期末。於是這兩部分審計資源的總和是否能夠顯著小於完全在期末實施實質性程序所需消耗的審計資源，是註冊會計師需要權衡的。因此，註冊會計師在期中實施實質性程序面臨的問題（即註冊會計師在期中實施實質性程序，增加期末存在錯報而末被發現的風險，並且該風險隨著剩餘期間的延長而增加）以後，註冊會計師在考慮是否在期中實施實質性程序時應當考慮的一系列因素：

1．控制環境和其他相關的控制。控制環境和其他相關的控制越薄弱，註冊會計師越不宜在期中實施實質性程序。

2．實施審計程序所需信息在期中之後的可獲得性。如果實施實質性程序所需信息在期中之後可能難以獲取（如系統變動導致某類交易記錄難以獲取），註冊會計師應考慮在期中實施實質性程序；但如果實施實質性程序所需信息在期中之後的可獲得性並不存在明顯困難，該因素不應成為註冊會計師在期中實施實質性程序的重要影響因索。

3．實質性程序的目標。如果針對某項認定實施實質性程序的目標就包括獲取該認定的期中審計證據（從而與期末比較），註冊會計師應在期中實施實質性程序。

4．評估的重大錯報風險。註冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高（如本準則第六十五條提到的舞弊導致的重大錯報風險），針對該認定所需獲取的審計證據的相關性和可靠性要求也就越高，註冊會計師越應當考慮將實質性程序集中於期末（或接近期末）實施。

5．各類交易或賬戶餘額以及相關認定的性質。例如，某些交易或賬戶餘額以及相關認定的特殊性質（如收入截止認定、未決訴訟）決定了註冊會計師必須在期末（或接近期末）實施實質性程序。

6．針對剩餘期間，能否通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被發現的風險。如果針對剩餘期間註冊會計師可以通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，較有把握地降低期末存在錯報而未被發現的風險（如註冊會計師在10月份實施預審時考慮是否使用一定的審計資源實施實質性程序，從而形成的剩餘期間不是很長），註冊會計師可以考慮在期中實施實質性程序；但如果針對剩餘期間註冊會計師認為還需要消耗大量審計資源才有可能降低期末存在錯報而未被發現的風險，甚至沒有把握通過適當的進一步審計程序降低期末存在錯報而未被發現的風險（如被審計單位於8月份發生管理層變更，註冊會計師接受後任管理層邀請實施預審時，考慮是否使用一定的審計資源實施實質性程序），註冊會計師就不宜在期中實施實質性程序。

如何考慮期中審計證據

如果在期中實施了實質性程序，註冊會計師應當針對剩餘期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。該規定指出了在如何將期中實施的實質性程序得出的結論合理延伸至期末時，註冊會計師有兩種選擇：其一是針對剩餘期間實施進一步的實質性程序；其二是將實質性程序和控制測試結合使用。

如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末．註冊會計師應當考慮針對剩餘期間僅實施實質性程序是否足夠。如果認為實施實質性程序本身不充分，註冊會計師還應測試剩餘期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。

對於舞弊導致的重大錯報風險（作為一類重要的特別風險），被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那麼註冊會計師更應慎重考慮能否將期中測試得出的結論延伸至期末。因此，如果已識別出由於舞弊導致的重大錯報風險，為將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，註冊會計師應當考慮在期末或者接近期末實施實質性程序。

如果已在期中實施了實質性程序，或將控制測試與實質性程序相結合，並擬信賴期中測試得出的結論，註冊會計師應當將期末信息和期中的可比信息進行比較、調節、識別和調查出現的異常金額，並針對剩餘期間實施實質性分析程序或細節測試。在確定針對剩餘期間擬實施的實質性程序時，註冊會計師應當考慮是否已在期中實施控制測試，並考慮與財務報告相關的信息系統能否充分提供與期末賬戶餘額及剩餘期間交易有關的信息。在針對剩餘期間實施實質性程序時，註冊會計師應當重點關注並調查重大的異常交易或分錄、重大波動以及各類交易或賬戶餘額在構成上的重大或異常變動。如果擬針對剩餘期間實施實質性分析程序，註冊會計師應當考慮某類交易的期末累計發生額或賬戶期末餘額在金額、相對重要性及構成方面能否被合理預期。

如果在期中檢查出某類交易或賬戶餘額存在錯報，註冊會計師應當考慮修改與該類交易或賬戶餘額相關的風險評估以及針對剩餘期間擬實施實質性程序的性質、時間和範圍，或考慮在期末擴大實質性程序的範圍或重新實施實質性程序。

如何考慮以前審計獲取的審計證據

在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，通常對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。只有當以前獲取的審計證據及其相關事項未發生重大變動時（例如以前審計通過實質性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質性進展），以前獲取的審計證據才可能用作本期的有效審計證據。但即便如此，如果擬利用以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，註冊會計師應當在本期實施審計程序，以確定這些審計證據是否具有持續相關性。

評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果是註冊會計師在確定實質性程序的範圍時的重要考慮因素。因此，在確定實質性程序的範圍時，註冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。註冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的範圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，註冊會計師應當考慮擴大實質性程序的範圍。

在設計細節測試時，註冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試範圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項目，而不是進行代表性抽樣或分層抽樣。

實質性分析程序的範圍有兩層含義。第一層含義是對什麼層次上的數據進行分析，註冊會計師可以選擇在高度匯總的財務數據層次進行分析，也可以根據重大錯報風險的性質和水平調整分析層次。例如，按照不同產品線、不同季節或月份、不同經營地點或存貨存放地點等實施實質性分析程序。第二層含義是需要對什麼幅度或性質的偏差展開進一步調查。實施分析程序可能發現偏差，但並非所有的偏差都值得展開進一步調查。可容忍或可接受的偏差（即預期偏差）越大，作為實質性分析程序一部分的進一步調查的範圍就越小。於是確定適當的預期偏差幅度同樣屬於實質性分析程序的範疇。因此，在設計實質性分析程序時，註冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，註冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶餘額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。