會計報表體系

（一）第一層次：明確判斷的一般標準，完善合併範圍一般原則規定。

首先，在原 有的規定基礎上，新準則明確了實質性控制的基本原則。新準則與舊規定對合併範圍的規定基本一致，但是在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合併範圍的基 本理念，合併財務報表的合併範圍應當以控制為基礎予以確定。《企業會計準則》（財會字[1995]11號文）和2000年12月頒發的《企業會計制度》在 確定合併範圍時採用的首要標準是以註冊資本或權益性資本為基礎的控制標準，在採用首要標準無法做出判斷時才採用以表決權或投票權為基礎的控制標準。但是，在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合併範圍的基本理念，合併財務報表的合併範圍應當以控制為基礎予以確定。其主要特點：

（1）如新準則明確規定母公 司應該合併其所有的子公司，除非存在例外情況：如按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母 公司不再控制的子公司；聯合控制主體以及其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。

（2）無論是對應納入合併範圍的子公司的規定，還是對例外情形的 規定，新準則所強調的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。所謂控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，並能據以從另 一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司需將所有能控制的子公司納入合併範圍，而不一定考慮股權比例。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但 根據公司章程或其他協議合同的規定。可能這一方並沒有實際控制權，這時就不應該合併財務報表；反之，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資 對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應該合併財務報表。對於所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應被納入合併範圍。這一變革 對上市公司合併財務報表利潤將產生較大影響。同時，新準則在確定合併範圍時不再強調重要性原則，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司(如銀 行和保險業等特殊行業的子公司)均納入合併範圍的原則，以便合併報表全面完整地反映集團真實的資產及財務狀況和整體經營實力，更好地為集團目前的和潛在的 投資者，以及債權人、政府機構、社會公眾等所有財務信息需要者服務。但需要指出的是，針對這一原則，合併報表的編製應當對具體的合併方法給出原則性規定，以指導實物操作。為幫助報表使用者閱讀理解有關報表信息，還應當明確集團企業存在特殊行業企業的應當編製分部報表，以反映特殊行業的財務信息，使報表使用 者更好的理解集團所屬特殊行業企業對集團財務指標的影響。

採用以表決權為基礎的控制標準確定合併範圍比註冊資本或權益性資本更 具實用性，主要是因為投資企業在被投資企業擁有的權益性資本或註冊資本份額只能反映投資企業在被投資企業設立時或增資時投入資本的大小，按照公司法的規 定，投資企業所擁有的權益性資本是其在被投資企業享有權益的基礎或承擔責任的限額。儘管公司法規定了一股一權的基本原則，但是由於目前公司實行的委託投 票、累計投票、類別投票以及現實生活中某些特殊因素的影響，投資企業擁有的權益性資本並不必然與其所擁有的表決權完全一致。可以說，在確定控制權時，投資 企業擁有的權益性資本是一個純粹的法律概念，而擁有的表決權才是確定控制是否存在的關鍵。

第二層次：關於納入與不納入合併範圍的情形

1、應納入合併範圍情形：

1）新準則將母公司控制的所有子公司都納入合併範圍。體現在對特殊行 業子公司以及小規模公司的合併上，在《關於合併會計報表合併範圍請示的復函》（財會二字[1996]2號）中曾經規定：“對於子公司的資產總額、銷售收入 及當期凈利潤小於母公司與其所有子公司相應指標合計數的10%時，該子公司可以不納入合併範圍，同時，對於銀行和保險業等特殊行業的子公司，也可以不納入 合併範圍。”但是，在新準則中根據控制原則，規定母公司控制的所有子公司都納入合併範圍，這表明，無論是小規模公司還是經營業務性質特殊的子公司都應納入 合併範圍，從而使得合併報表是對由母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映。

2）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資 單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合併財務報表的合併範圍。但是，有證據表明母公司不能控制被 投資單位的除外。在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。

3）母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足以下條件之以一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納 入合併財務報表的合併範圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外，即：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上 的表決權；（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；（4）被投資單位的 董事會或類似機構佔多數表決權。

4）對於取得控制權后又準備售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司，原準則允許母公司在取得控制權的當期將此類子公司不納入合併範圍；但是，按照新準則的要求，對於當期收購后在報告期末尚未售出的子公司，由於母公司能夠對其實施控制，因此應該納入合併範圍。

2、不納入合併範圍情形：

老 準則要求母公司將合營企業納入合併財務報表，並採用比例合併法進行合併；而按照新準則採用的控制標準，投資方對合營企業只能實施共同控制而司無法實施單獨 的控制，因而合營企業不是母公司的子公司，不能納入合併範圍。新準則規定母公司不應將下列被投資單位納入合併財務報表的合併範圍：（1）按照破產程序，已 宣告被清理整頓的子公司；（2）已宣告破產的子公司；（3）非持續經營的所有者權益為負數的子公司；（4）母公司不再控制的子公司；（5）聯合控制主體； （6）其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。

第三層次：關於從事特殊經營活動的子公司是否納入合併範圍的問題

對於經營 活動完全不同於母公司及其他子公司的子公司，按照老準則的規定，母公司可以選擇不合併的處理方式；但是，按照新準則第十條的規定，“母公司應當將其全部子 公司納入合併財務報表的合併範圍”。由此可見，新準則在處理從事特殊經營活動的子公司是否納入合併範圍的問題時，首先堅持了控制標準的一貫運用，不能因為 經營活動的特殊性而可以背離控制標準；其次，強調了實質重於形式的會計原則，是否將從事特殊經營活動的子公司合併是實質問題，而合併后如何進行信息披露只 是形式問題。

相對於老準則而言，新準則所強調的是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股 權，但是根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方並沒有實際的控制權，這時就不應編製合併財務報表；相反，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規 定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編製合併報表。新準則確立的控制標準對於實務中承包、委託及租賃經營企業的合併，提供 了是否納入合併範圍的基本標準。

1、在判斷母公司對被投資企業是否具有實質控制權時，除了暫行規定所給出的情形外，是否還需要對股權比例有一定的最低要求，例如40%，才能將被投資企業納入合併範圍。

處理原則：股權關係不是判斷合併的先決條件。股權關係是判斷合併的先決條件，但不必設最低持股比例。應設定最低持股比例：避免操縱，已有先例。應重視控制的判斷條件而非持股比例。

2、對於母公司持股比例超過50%，但認為對其不具有控制權的被投資單位，是否應當納入合併範圍。

處理原則: 為避免操縱，應納入合併範圍。

3、資不抵債但仍持續經營的子公司應當納入合併範圍。

4、母公司雖然對其子公司持有50%以上權益性資本，但已將此子公司委託給其他企業經營管理，或者由其他企業承包。這類子公司是否應當將其納入合併會計報表的 合併範圍？母公司是否還需要按權益法核算該子公司？如果母公司受託經營管理或承包經營管理其他企業，這類企業是否應當將其納入合併會計報表的合併範圍？若 受託方需要合併被委託經營的單位，是在合併會計報表層面先採用權益法進行調整再進行合併，還是在受託方報表先採用權益法核算再進行合併。處理原則:

(1)委託方的處理應具體情況具體分析：考慮的因素有委託性質，控制與否，期限長短，獲利方式；風險報酬是否轉移等等。無條件的不合併，無條件的應當進行合併。

(2)受託方的處理：考慮控制與獲利方式。有股權的應當合併，無股權的則無需合併。同時考慮風險報酬的轉移。