消費稅法

重點：消費稅的徵收範圍，應納稅額的計算，自產自用和委託加工應稅消費品的稅務處理，進口應稅消費品應納稅額的計算。

難點：複合計稅貨物計稅辦法；外購和委託加工收回應稅消費品已納消費稅的扣除，委託加工應稅消費品應納稅額的計算，進口捲煙的計算，出口退稅的計算。

在進行學習之前，先將增值稅與消費稅之間的相互關係進行說明：

區別：1.消費稅的徵收範圍是增值稅徵稅範圍的一部分。

2.增值稅是多環節徵收，消費稅是單一環節徵收。

一般是在應稅消費品的生產、委託加工和進口環節繳納，而金銀首飾、鑽石和鑽石飾品在零售環節繳納。

3.增值稅是從價徵收，消費稅是從價、從量兼用。

4.增值稅是價外稅，消費稅是價內稅。

5.在計算企業所得稅時，消費稅可以在稅前扣除，增值稅不能扣除。

6.消費稅是中央稅，增值稅是共享稅。

聯繫：1.兩者都是對商品徵收，均屬於流轉稅。

2.在消費稅從價徵收的情況下，其計稅的銷售額與計算增值稅銷項稅額的銷售額是一致的，均為不包含增值稅額但包括消費稅額的銷售額。

如：煙絲廠銷售一批煙絲時，如果增值稅專用發票註明的銷售收入為100萬元，那麼計算消費稅時，應稅銷售額也是100萬元，這筆100萬元的銷售額中不含增值稅，但包括了消費稅。煙絲的消費稅稅率為30%，100萬元的銷售額中就包括有30萬元的消費稅。

在中華人民共和國境內生產、委託加工和進口應稅消費品的單位和個人，為消費稅納稅義務人。具體：

1.自產自銷業務

凡從事應稅消費品的生產並銷售業務的單位或個人，為消費稅的納稅人；

2.自產自用業務

凡從事應稅消費品的生產並自我使用（非生產自用）業務的，以生產單位或個人為消費稅的納稅人；

3.委託加工業務

凡從事委託加工業務（委託他人生產）應稅消費品業務的，以委託單位或個人為消費稅的納稅人。

請特別注意，對於委託加工應稅消費品業務，委託方是消費稅的納稅義務人，受託方既是增值稅的納稅義務人，又是消費稅的扣繳義務人。

4.進口業務

凡從境外進口應稅消費品的，進口報關單位或個人為消費稅的納稅人。

5.零售業務

凡從事金銀首飾（自1995年1月1日起）、鑽石及其飾品（自2002年1月1日起）生產經營業務的，以零售單位或個人為納稅人。生產、進口和批發上述消費品的，不徵收消費稅。

（一）目前我國消費稅的徵收範圍設立了14個稅目，分別為煙、酒及酒精、化妝品、成品油（成品油包括汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油、燃料油七個子目）、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手錶（高檔手錶是指銷售價格（不含增值稅）每隻在10000元（含）以上的各類手錶）、遊艇、木製一次性筷子、實木地板、汽車輪胎（不包括農用拖拉機、收割機、手扶拖拉機的專用輪胎）。

在學習稅目的過程中，特別要留意每個稅目中的特殊規定（征免範圍）。

2019年12月3日，財政部官方網站公布消費稅法徵求意見稿。與加快的增值稅立法相比，消費稅立法可謂姍姍來遲。不管怎麼樣，消費稅立法終於還是來了。消費稅法徵求意見稿吸收了已有改革做法，值得充分肯定，遺憾的是未見那些最令人關心的內容。

消費稅立法總體上值得肯定。2018年稅收收入中，消費稅收入佔比為7.2%，是增值稅、企業所得稅、個人所得稅之後的第四大稅種。消費稅立法，再加上先行啟動的增值稅立法，將從根本上改變中國稅收立法格局。隨著增值稅、消費稅等重要稅種立法的完成，徵稅主要依據條例或暫行條例的歷史將一去不復還。有點遲到的消費稅立法，總比不立法強。

消費稅法徵求意見稿涵蓋了現行消費稅暫行條例以及改革舉措的主要內容，是對已有改革的充分肯定，符合改革成果通過法律形式保留下來的要求，符合稅收確定性的要求。

徵求意見稿關於稅收征管的規定有一些亮點。例如，第十八條規定：“消費稅的計稅期間分別為十日、十五日、一個月、一個季度或者半年。”取消“一日、三日和五日”三個計稅期間，新增“半年”的計稅期間，這可以降低納稅人稅收遵從成本，是落實深化“放管服”改革精神的體現。中國消費稅是特別消費稅，是在普遍徵收增值稅的基礎之上加征的一道稅，計稅期間的規定與增值稅法徵求意見稿的表述一致，便於稅收征管工作的開展。又如，徵求意見稿增加了消費稅共治條款，明確相關部門需要配合稅務機關消費稅管理活動，加強消費稅徵收管理，有利於後續消費稅改革的順利實施。

徵求意見稿未見明顯鼓勵消費升級的內容。2015年4月28日，國務院常務會議部署完善消費品進出口相關政策，豐富國內消費者購物選擇。簡單地理解，這就是要求降低關稅和消費稅稅負，讓消費者更願意在境內消費。關稅稅率下調是明顯的，但消費稅稅負的減輕一直未見實質性動作。其實，這一點也不奇怪。關稅只是在進出口環節徵收的，而消費稅不僅僅在進出口環節，而且在國內生產、批發、零售環節都可能徵收。這樣，只是為鼓勵消費而降低進口環節消費稅稅負，那必然造成進口商品和國內產品的稅負不對稱，對國內產品不利。因此進口與國內消費稅制的改革只能同步進行。消費稅制改革因此難度不小。中國特色社會主義進入新時代之後，促進人民消費升級，才能更好地滿足人民美好生活需要。而這隻能靠調整消費稅稅目稅率，部分消費稅稅率下調是大勢所趨。

消費稅法徵求意見稿第二條第二款規定，“根據宏觀調控需要，國務院可以調整消費稅的稅率，報全國人民代表大會常務委員會備案。”這給消費稅了更多的想象空間：“宏觀調控”，目標是刺激消費，還是要抑制消費？根據宏觀調控需要，選擇不同的消費政策有其必要性。但鼓勵消費升級，應該是常態，不太適宜採用階段性的政策措施。本次立法中，當結合消費升級的實際情況，對稅目和稅率適當調整，以更加體現促消費升級的政策目標。

徵求意見稿對高檔手錶仍然規定20%的稅率。問題是，何謂高檔手錶？手錶售價多少才算高檔？關於“高檔”的理解，是一個動態變化的過程。遙想當年，不要說“高檔手錶”，就是“手錶”都是高檔品的代名詞。隨著消費的升級，1萬元作為手錶高檔不高檔的分界線，總體上看和現實有點不太搭拍。當然，這既可以在消費稅法中規定，也可以在消費稅法實施條例中加以規定。可是在徵求意見稿的說明中，未見相關表述。

消費稅納稅地點同樣備受關注，如西部地區購買東部地區企業的商品，是在東部納稅，還是在西部納稅？有人一直建議改變這一做法，但根據消費稅法徵求意見稿第十七條規定，消費稅納稅地點仍維持既有的納稅地規定，如納稅人機構所在地或者居住地，由受託方（除受託方為個人外）機構所在地，報關地等。

關於消費稅立法，社會各界關心的另一問題是如何后移消費稅部分消費品徵收環節，這是與健全地方稅體系相關的問題，是與中央和地方收入劃分改革相關的問題。但是，徵求意見稿未見明確表述，而是授權國務院組織開展相關改革試點。這樣的做法務實，有利於消費稅立法的加快推進，但也讓消費稅立法少了亮點。從總體上看，如此規定延續了“授權立法”的思路，但也有所不同。徵求意見稿第二十條規定，“國務院可以實施消費稅改革試點，調整消費稅的稅目、稅率和徵收環節，試點方案報全國人民代表大會常務委員會備案。”這說明授權不是完全授權，全國人大常委會在消費稅立法中的作用得到了體現。

總體看來，消費稅法徵求意見稿更多的是對既有消費稅制改革做法的吸收，而對未來改革方案採取的是開放式的做法，“授權立法”在很大程度上得到維持。在消費稅制進一步改革尚未形成共識且有難度的情況下，這樣的做法可以理解。但是，如有可能，消費稅立法至少應該對消費升級這一事實有更多反映，以更好體現消費稅立法促人民消費升級，從而更好地滿足人民美好生活的需要。

2018年9月7日，十三屆全國人大常委會公布立法規劃（共116件），《中華人民共和國消費稅法》位於第一類項目：條件比較成熟、任期內擬提請審議的法律草案。

國務院

財政部發布《中華人民共和國消費稅法（徵求意見稿）》，向社會公開徵求意見。

全文：中華人民共和國消費稅法（徵求意見稿）

第一條在中華人民共和國境內銷售、委託加工和進口應稅消費品的單位和個人,為消費稅的納稅人，應當依照本法規定繳納消費稅。

第二條消費稅的稅目、稅率和徵收環節，依照本法所附《消費稅稅目稅率表》執行。

根據宏觀調控需要，國務院可以調整消費稅的稅率，報全國人民代表大會常務委員會備案。

第三條納稅人在生產、批發或者零售環節銷售應稅消費品，應當依照本法規定繳納消費稅。

納稅人自用未對外銷售應稅消費品，應當依照本法規定繳納消費稅。

第四條消費稅實行從價計稅、從量計稅，或者從價和從量複合計稅（以下簡稱複合計稅）的辦法計算應納稅額。應納稅額計算公式：

實行從價計稅辦法計算的應納稅額=銷售額×比例稅率

實行從量計稅辦法計算的應納稅額=銷售數量×定額稅率

實行複合計稅辦法計算的應納稅額=銷售額×比例稅率+銷售數量×定額稅率

第五條納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量；未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。

第六條銷售額，是指納稅人銷售應稅消費品取得的與之相關的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經濟利益。

納稅人銷售的應稅消費品，以人民幣計算銷售額。納稅人以人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當摺合成人民幣計算。

第七條納稅人自用未對外銷售的應稅消費品，按照納稅人銷售的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-比例稅率）

實行複合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（成本+利潤+自用數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

第八條委託加工的應稅消費品，按照受託方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（l-比例稅率）

實行複合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本+加工費+委託加工數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

第九條進口的應稅消費品，按照組成計稅價格計算納稅。

實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（關稅計稅價格+關稅）÷（1-消費稅比例稅率）

實行複合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（關稅計稅價格+關稅+進口數量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率）

第十條納稅人申報的應稅消費品的計稅價格和數量明顯偏低且不具有合理商業目的的，稅務機關、海關有權核定其計稅價格和數量。

第十一條委託加工收回的應稅消費品，委託方用於連續生產應稅消費品的，所納消費稅稅款准予按規定抵扣。

第十二條外購的應稅消費品用於連續生產應稅消費品的，符合下列情形的所納消費稅稅款准予按規定抵扣：

（一）煙絲生產捲煙的；

（二）鞭炮、焰火生產鞭炮、焰火的；

（三）桿頭、桿身和握把生產高爾夫球杆的；

（四）木製一次性筷子生產木製一次性筷子的；

（五）實木地板生產實木地板的；

（六）石腦油、燃料油生產成品油的；

（七）汽油、柴油、潤滑油分別生產汽油、柴油、潤滑油的；

（八）集團內部企業間用啤酒液生產啤酒的；

（九）葡萄酒生產葡萄酒的；

（十）高檔化妝品生產高檔化妝品的。

除第（六）、（七）、（八）項外，上述准予抵扣的情形僅限於進口或從同稅目納稅人購進的應稅消費品。

第十三條納稅人應憑合法有效憑證抵扣消費稅。

第十四條納稅人出口應稅消費品，免征消費稅；國務院另有規定的除外。

根據國民經濟和社會發展需要，國務院可以規定免征或減征消費稅，報全國人民代表大會常務委員會備案。

第十五條消費稅由稅務機關徵收，進口的應稅消費品的消費稅由稅務機關委託海關代征。

海關應當將受託代征消費稅的信息和貨物出口報關的信息共享給稅務機關。

個人攜帶或者郵寄進境的應稅消費品的消費稅計征辦法由國務院制定。

第十六條消費稅納稅義務發生時間，按以下規定確定：

（一）納稅人銷售應稅消費品，納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。

（二）委託加工應稅消費品，除受託方為個人外，由受託方在向委託方交貨時代收代繳稅款，納稅義務發生時間為受託方向委託方交貨的當天。

（三）未對外銷售，自用應稅消費品納稅義務發生時間為移送貨物的當天。

（四）進口應稅消費品，納稅義務發生時間為進入關境的當天。

第十七條消費稅納稅地點，按以下規定確定：

（一）納稅人銷售應稅消費品的，以及自用應稅消費品的，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，應當向納稅人機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。

（二）委託加工應稅消費品的，除受託方為個人外，由受託方向機構所在地的主管稅務機關解繳消費稅稅款。

（三）進口應稅消費品的，應當向報關地海關申報納稅。

第十八條消費稅的計稅期間分別為十日、十五日、一個月、一個季度或者半年。納稅人的具體計稅期間，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按照固定計稅期間納稅的，可以按次納稅。

納稅人以一個月、一個季度或者半年為一個計稅期間的，自期滿之日起十五日內申報納稅；以十日或者十五日為一個計稅期間的，自期滿之日起五日內預繳稅款，於次月一日起十五日內申報納稅並結清上月應納稅款。

扣繳義務人解繳稅款的計稅期間和申報納稅期限，依照前兩款規定執行。

納稅人進口應稅消費品，應當自海關填發海關進口消費稅專用繳款書之日起十五日內繳納稅款。

第十九條消費稅的徵收管理，依照本法和《中華人民共和國稅收徵收管理法》的規定執行。

第二十條國務院可以實施消費稅改革試點，調整消費稅的稅目、稅率和徵收環節，試點方案報全國人民代表大會常務委員會備案。

第二十一條稅務機關與發展改革、工業和信息化、公安、生態環境、交通運輸、商務、應急管理、海關、市場監管等相關部門應當建立消費稅信息共享和工作配合機制，加強消費稅徵收管理。

第二十二條國務院根據本法制定實施條例。

第二十三條本法自20××年×月×日起施行。1993年12月13日國務院發布的《中華人民共和國消費稅暫行條例》同時廢止。

關於《中華人民共和國消費稅法（徵求意見稿）》的說明為貫徹落實黨中央、國務院決策部署，完善稅收法律制度，按照全國人大常委會立法工作計劃安排，財政部、稅務總局起草了《中華人民共和國消費稅法（徵求意見稿）》（以下簡稱《徵求意見稿》）。現說明如下：

● ● 制定本法的必要性和可行性

1993年12月，國務院頒布了《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱《條例》），規定自1994年1月1日起，選擇煙、酒、汽柴油等部分消費品開徵消費稅。2008年11月，根據消費稅歷次政策調整和改革情況，國務院對《條例》進行了修訂，並於2009年1月1日起實施。1994年至2018年，累計徵收國內消費稅105,176億元，其中2018年徵收10,632億元。按照黨的十八屆三中全會《中共中央關於全面深化改革若干重大問題的決定》提出的“調整消費稅徵收範圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入徵收範圍”的要求，從2014年啟動了新一輪消費稅改革，出台了多項改革措施，這些改革措施在轉方式、調結構、促發展，以及增加財政收入等方面起到了積極作用。目前，消費稅相關改革要求已經落實，立法條件成熟。

制定消費稅法，有利於完善消費稅法律制度，增強其科學性、穩定性和權威性，有利於構建適應社會主義市場經濟需要的現代財政制度，有利於深化改革開放和推進國家治理體系和治理能力現代化。

● ● 制定本法的總體考慮

（一）延續消費稅基本制度框架，保持制度穩定。消費稅自1994年開徵以來，經歷了幾次重大的制度調整，包括2006年消費稅制度改革，2008年成品油稅費改革，2014年以來新一輪消費稅改革等。經過逐步改革和完善，稅制框架基本成熟，稅制要素基本合理，運行也基本平穩，因此，《徵求意見稿》保持了現行稅制框架和稅負水平總體不變。

（二）將已實施的消費稅改革和政策調整內容體現在法律草案中。為了充分體現改革成果，結合現行政策和征管實踐，對不適應經濟社會發展和改革要求的內容，作出適當調整和完善，將《條例》上升為法律。主要根據徵收環節變化，統一調整納稅人範圍表述；結合改革成果，補充和完善稅目稅率表。

（三）根據消費稅調控特點，授權國務院調整稅率。消費稅是調節稅種，對生產和消費行為具有重要調節職能。國務院需要根據經濟發展、產業政策、行業發展和居民消費水平的變化等因素，對消費稅稅率進行相機調整。因此，《徵求意見稿》設置了對消費稅稅率的授權條款。

（四）根據消費稅改革需要，在消費稅法中設置銜接性條款。按照黨中央、國務院關於健全地方稅體系、中央與地方收入劃分改革的有關要求，后移消費稅部分消費品徵收環節等消費稅改革工作一直在推進中。考慮到這些工作在消費稅立法后仍將持續，需要依法授權國務院組織開展相關試點。

三、《徵求意見稿》的主要內容

（一）關於納稅人。《條例》中納稅人的規定，涉及生產、委託加工、進口、銷售等多個概念。隨著消費稅改革的推進，消費稅徵收環節又增加了批發、零售，考慮到生產、批發、零售都會發生銷售行為，《徵求意見稿》對相關概念進行了整合，統一表述為在我國境內銷售、委託加工和進口應稅消費品的單位和個人（第一條），並對消費品自用情形進行單獨表述。（第三條）

（二）關於徵稅對象和稅率。《徵求意見稿》延續了《條例》的做法，採用《消費稅稅目稅率表》的方式確定消費稅具體徵稅對象和稅率，明確了國務院調整稅率的授權條款。（第二條）

（三）關於應納稅額計算。《徵求意見稿》延續了《條例》的現行規定，為避免專業名詞產生歧義，《條例》中“消費稅實行從價定率、從量定額，或者從價定率和從量定額複合計稅的辦法計算應納稅額”，調整表述為“消費稅實行從價計稅、從量計稅，或者從價和從量複合計稅的辦法計算應納稅額”。（第四條）

（四）關於計稅價格。《徵求意見稿》延續了《條例》關於兼營不同稅率應稅消費品銷售額分別核算的規定。（第五條）

參照國際通行概念和《中華人民共和國價格法》的規定，《徵求意見稿》對《條例》中對銷售額的定義進行了修改，即銷售額是指納稅人銷售應稅消費品取得的與之相關的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經濟利益。以人民幣計算銷售額，以人民幣以外貨幣結算的，應當摺合成人民幣計算。（第六條）

《徵求意見稿》延續了《條例》對自用應稅消費品、委託加工應稅消費品、進口應稅消費品等計稅價格的規定，並規定了具體的計算公式。為保持前後概念統一，將《條例》中“自產自用”和“生產”的表述調整為“自用”和“銷售”。（第七條、第八條、第九條）

（五）關於抵扣政策。《徵求意見稿》延續了《條例》中關於委託加工收回應稅消費品抵扣政策，同時按照現行政策，對外購應稅消費品的十項抵扣政策進行明確，涉及捲煙、鞭炮焰火、高爾夫球及球具、木製一次性筷子、實木地板、成品油、啤酒、葡萄酒、高檔化妝品等，對於抵扣憑證管理也進行了規定。（第十一條、第十二條、第十三條）

（六）關於稅收減免。結合現行政策執行情況，《徵求意見稿》延續了《條例》中對納稅人出口應稅消費品，免征消費稅的政策。同時，根據消費稅政策調控的特點和稅收政策實踐，明確了國務院可以規定免征或者減征消費稅，報全國人民代表大會常務委員會備案。（第十四條）

（七）關於納稅義務發生時間。結合稅收征管實踐，《徵求意見稿》對《條例》中“納稅人生產的應稅消費品，於納稅人銷售時納稅”進行了細化規定，即“納稅人銷售應稅消費品，納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天”。補充和完善了關於委託加工應稅消費品、自用應稅消費品、進口應稅消費品等相關納稅義務發生時間的規定。(第十六條)

（八）關於稅收征管。結合征管實踐，《徵求意見稿》中補充對納稅人申報應稅消費品計稅數量明顯偏低時的核定許可權，增加海關作為核定部門，即納稅人申報的應稅消費品的計稅價格和數量明顯偏低且不具有合理商業目的的，稅務機關、海關有權核定其計稅價格和數量。（第十條）

《徵求意見稿》延續了《條例》對消費稅徵收主體的表述，同時明確海關應當將受託代征消費稅的信息和貨物出口報關的信息共享給稅務機關。（第十五條）

《徵求意見稿》延續了《條例》關於納稅地點、稅收徵收管理的相關規定。（第十七條、第十九條）

為落實深化“放管服”改革精神，進一步減少納稅人辦稅頻次，減輕納稅人申報負擔，《徵求意見稿》取消“一日、三日和五日”等三個計稅期間，新增“半年”的計稅期間。（第十八條）

《徵求意見稿》增加了消費稅共治條款，明確相關部門需要配合稅務機關消費稅管理活動，加強消費稅徵收管理，有利於維護健康公平的消費稅法制環境，也有利於後續消費稅改革的順利實施。與增值稅法草案保持基本一致。（第二十一條）

（九）關於消費稅改革試點。為落實黨中央、國務院關於健全地方稅體系、中央與地方收入劃分改革的有關要求，《徵求意見稿》增加了實施消費稅改革試點的表述，並授權國務院規定具體實施辦法，即“國務院可以實施消費稅改革試點，調整消費稅的稅目、稅率和徵收環節，試點方案報全國人民代表大會常務委員會備案。”（第二十條）