無限納稅義務

無限納稅義務，亦稱“全面納稅義務”。“有限納稅義務”的對稱，指納稅人就其來源於全球範圍內的所得或財產對其所在國負有納稅義務。無限納稅義務只適用於本國居民(公民)。如我國稅法規定，1個公司其總機構若設在中國境內，則被認為是居民，是負有無限納稅義務的納稅人，即其來自中國境內和境外的全部所得都要向中國政府納稅。個人在我國境內有住所或雖無住所但居住滿1年的，則被認為是中國居民，是負有無限或全面納稅義務的納稅人，其來源於全世界的所得對中國政府都負有納稅義務。

由於絕大多數國家無限納稅義務都是就居民納稅義務而言，確定納稅義務人一國居民身份就是關鍵。根據國際慣例，對居民納稅人和非居民納稅人的劃分採用了常用的住所和居住時間兩個判定標準：

（1）住所標準：依據通常是指公民長期生活和活動的主要場所，住所又分為永久性住所和習慣性住所。個人所得稅法里所說的"住所"是稅法的特定概念，它不是說居住的場所和居住的地方，而是指：“因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住”。

（2）居住時間標準：居住時間是指個人在一國境內實際居住的天數。例如，我國規定的時間標準是在中國境內居住滿一年，是指在一個納稅年度中在中國境內居住365日，達到這一標準的個人即為居民納稅人。對居住時間內臨時離境的，即在一個納稅年度內，一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境。不扣減天數，連續計算。

德國《個人所得稅法》第1條第1款第1句 規定：“自然人，在境內擁有住所或習慣性居住的，負有無限的繳納個人所得稅的義務。”也就是說，在德國境內如果擁有住所或者習慣性居住的自然人將被視為個人所得稅法上的居民（ansässig）納稅人，應就個人所得向德國政府履行無限納稅義務。

1．住所

根據德國1977年施行的《稅收通則》（AO）第8條“住所”的規定：“住所”是指，某人佔有某住房，並保留和使用該住房。德國聯邦財政法院的司法解釋稱：住房是指可用於居住的空間，並且是適合其佔有者生活需要的居住地。該居住場所可以是一個帶傢具的房間、臨時木板房中的一個住處、第二處房產或度假屋，甚至可以是一個固定的露營車，只要該露營車長期用於居住，而不是用於臨時休息。

綜上可知，德國《個人所得稅法》第1條第1款明確將住所與無限納稅義務聯繫起來，即以在德國境內有無住所作為判斷居民（無限）納稅義務人的首要標準。而且，納稅義務人可以在國內和國外擁有多個住所，但對於徵稅者來說，只要納稅人的住所中有一個是在德國境內，則該納稅人就應對德國負有無限納稅義務，即使他實際上可能更多地使用境外的住所。

而對“住房”的判斷，需要同時具備兩個基本條件：一是納稅人必須實際佔有住房，也即擁有住房的實際使用權。也就是說，要求他必須支配某空間用於自己的居住目的。這一支配權可以由納稅人自己親自行使，也可以由其家庭成員來行使。例如，某一在德國境外工作和居住的自然人，將他的家人留在德國境內，那麼他還是屬於在境內有住所的人。在該情況下，對住房的實際支配權就由其妻子代為行使。二是在客觀上，該納稅人必須具備保留和使用該住房的條件。也就是說，僅有擁有住所的意願是不夠的，只有在該居住空間以適合納稅人的方式被布置的情況下，如該空間內有納稅人的個人物品，或納稅人的家庭成員居住在該空間等，才能說該住房不是被臨時性使用，而是被長期保有。

2．習慣性居住

如果納稅人在德國境內沒有住所，但在境內習慣性居住（符合《稅收通則》第9條規定的）的，也可以成為無限納稅義務人。與住所相比，習慣性居住這一考察標準是第二性的，只有在確定某納稅人在境內沒有住所時，才需要考察其是否在境內習慣性居住。要注意的是，根據德國《個人所得稅法》第1條第1款第1句的規定，納稅義務人可以擁有多個住所，但是只能有一個習慣性居住地。

德國《稅收通則》第9條“習慣性居住”第1句規定：“習慣性居住是指，某人在某地停留，且能讓人看出，他在此地或此地區並非暫時性逗留。”也就是說，只有當某自然人在某地或某地區不僅僅是臨時性逗留的，才能說該自然人在當地習慣性居住。與住所相反，“習慣性居住地”不要求必須是納稅人的生活中心。只要是在德國境內實際居住超過一定的時間，且不僅僅是臨時性的，就可以稱為在德國習慣性居住。根據《稅收通則》第9條第2句的規定，在時間上有關聯的居住持續超過6個月的（即國際上通行的183天規則），就可以視為習慣性居住，短時間的中斷（例如年休假、聖誕節假期等）忽略不計。但是多次的短期居住，且時間上沒有關聯的，即使累計超過6個月，也不能視為習慣性居住。《稅收通則》第9條第3句還補充規定，如果居住僅是出於個人目的，如探親訪友、療養、休養等，那麼居住時限就必須是1年以上，才能被視為習慣性居住。此外，該居住時限也可以是跨納稅年度的。例如，某外國籍工人在德國於2005年10月1日至12月20日工作，休四周聖誕節假后，又回德國工作至2006年4月底，那麼該外籍工人於2005和2006兩個納稅年度都在德國承擔無限納稅義務。另外，“習慣性居住”的問題還涉及一個特殊群體，即跨境工作者，也就是指居住在外國，每天跨境在德國工作，晚上又回到境外住所的納稅人。由於歐盟內申根國家 的各國邊境開放，交通便利，這類群體不在少數。根據德國聯邦財政法院有關司法解釋，跨境工作者的“習慣性居住地”是根據其規律性過夜地，而不是根據工作地點來確定的，即白天在德國工作，晚上回到境外住所的跨境工作者不屬於在德國“習慣性居住”。但如果跨境工作者在一周工作日中都在德國境內居住，只是周末回到境外的住所，那麼該跨境工作者在德國屬於“習慣性居住”，應承擔無限納稅義務。

德國《個人所得稅法》第1條第2款將第1條第1款第1句規定之外的某些特殊群體也納入到無限納稅義務人的範圍內，儘管這些人在德國境內沒有住所，也不是習慣性居住。這些人承擔的納稅義務，在德國稅法上被稱為“擴展的無限納稅義務”。

有關擴展的無限納稅義務的具體規定如下：德國籍人，在德國境內既沒有住所，也不是習慣性居住，但是與德國的公法法人有雇傭關係，並因此從德國公共支付機構領取工資薪金的，就個人所得承擔無限納稅義務；此外還包括在其家計範圍內的家庭成員，若該家庭成員也是德國籍人，或沒有收入，或僅有在德國承擔個人所得稅納稅義務的收入的，也應就個人所得承擔無限納稅義務。據此，擴展的無限納稅義務人包括以下幾類群體：首先是非德國“居民”的德國籍人，他們必須是被德國公法法人所雇傭，並領取工資薪金。其中包括在國外工作的外交人員、教師和駐外記者，以及在歐盟和聯合國工作的德國工作人員。其次，無限納稅義務人還包括屬於上述擴展無限納稅義務人的家計範圍內的家庭成員，但這些家庭成員必須且僅需符合以下三個條件之一：德國籍人，或沒有收入，或僅有在德國承擔納稅義務的所得，而不考慮他們是否在德國境內有住所或習慣性居住。

為了避免德國的國外工作人員及其家屬在居民國和德國承擔雙重無限納稅義務，德國《個人所得稅法》第1條第2款第2句又對第1句的規定做出限制，即只有當這些人在其實際居民國僅承擔有限納稅義務，或類似有限納稅義務的稅收義務時，第1條第2款第1句才能適用。因此，某些特殊群體是否是德國稅法上的擴展的無限納稅義務人，取決於他們是否符合這些前提條件，同時也取決於其實際居民國具體稅法的規定。

德國《個人所得稅法》第1條第3款規定：“在德國境內既無住所也非習慣性居住的自然人可以申請國家將其按無限納稅義務人對待，只要他一年內的所得至少有90%來源於德國，或非德國所得不超過6136歐元，……。”在這種情況下，有限納稅義務人轉為承擔無限納稅義務，德國稅法學稱之為“虛擬的無限納稅義務” 。該規定主要針對上文提到的“跨境工作者”，即在德國工作，從德國取得絕大部分所得，但其住所或習慣性居住地卻在其他歐盟國家的歐盟公民。對虛擬的無限納稅義務人，德國《個人所得稅法》第1a條還進一步規定，其配偶雖非德國居民，但如果是歐盟或歐洲經濟共同體其他國家公民兼居民的，且雙方所得之和不超過12272歐元，可以同樣申請在德國按無限納稅義務人對待，與本人共同納稅。

德國《個人所得稅法》中有關這一問題的規定主要是在1996年修改並出台的。其背景是1995年2月14日歐洲法院著名的“舒馬克案”判例（Schumacker-Entscheidung EuGH）。舒馬克是比利時公民和居民，已婚，從事非獨立個人勞務獲取所得。自1988年5月16日起在德國科隆工作。根據德國和比利時避免雙重徵稅條約，德國享有對該所得的徵稅權。按照當時的德國稅法，舒馬克僅被視為有限納稅義務人，不能享受無限納稅義務人所享有的夫妻共同納稅、基於人身條件的費用扣除等稅收權利，因而承擔了較大的實際稅負。歐洲法院判定，這一較大的稅負違反了歐盟條約保障工作者自由遷徙權的規定，以及對歐盟其他國家公民不得歧視的規定。由此，德國被迫在1996年修訂《個人所得稅法》，做出上述規定。

按德國《個人所得稅法》的規定，無限納稅義務人及擴展的無限納稅義務人應就其全部所得，包括其境外所得，承擔對德國的納稅義務，而不論該義務人在何處獲取所得。這一立法規範的理論基礎是，無限納稅義務人的生活和工作重心在其居民國，也就主要享受其所在居民國的國家公共服務，因其所在居民國的國家公共服務而獲取所得，他的經濟收益能力大小與其收入來源於何國並無必然聯繫。所以，對來源於國內和國外的所得應予同等對待，共同適用量能課稅的稅收原則。在德國承擔無限納稅義務的納稅人因此必須就其總的經濟收益能力納稅。

與此相對應，德國稅法也考慮了削弱經濟收益能力的情況。在計算無限納稅義務人的應納稅所得額時，必須遵循客體凈所得課稅和主體凈所得課稅原則，即應適用《個人所得稅法》第2條第5款的規定，扣除所有與獲取所得（客體凈所得課稅原則）、本人和家庭（主體凈所得課稅原則）有關的，稅法允許扣除的各項成本、費用等支出。此外，已婚納稅人若與其配偶共同繳稅，且其配偶也是無限納稅義務人的，可享受已婚納稅人的分割法納稅程序（詳見下文）。如果納稅人只是在一個納稅年度的某段時間內屬無限納稅人，其他時間屬有限納稅人，那就要適用《個人所得稅法》第2條第7款第3句的規定，承擔有限納稅義務時期所獲的境內所得，應進入無限納稅義務的估稅程序。

德國的個人所得稅計繳以年為單位，實行累進稅率，共分四檔。2005年的基礎免征額為7664歐元，即應納稅所得額超過7665歐元以上需開始繳納稅款；7665歐元至12739 歐元，應納稅所得額增加部分適用15%至23.97% 的線性累進稅率；12740歐元至52151 歐元，應納稅所得額增加部分稅率為23.97%至42%的線性累進稅率；52152 歐元以上，超過部分實行比例稅率42%。在一個納稅年度結束后，每個納稅義務人都有自行申報義務，然後由稅務部門核算應納稅所得額及應納稅額，發給納稅義務人納稅決定，按預繳稅款多少與實際應納稅額的差額實行退稅或繳納、補交稅款程序。配偶雙方均為無限納稅義務人的，有權選擇與配偶共同納稅或分別納稅。如選擇共同納稅，則夫妻共同填寫一張稅單申報，雙方分別計算應納稅所得額后，先合併計算再對半平分，確定出一半應稅所得的稅額，最後將確定出的稅額乘以2，即為夫妻共同實際應納所得稅額（即分割法）。由於德國個人所得稅採取的是累進稅率，所以這一課稅方式對配偶雙方收入懸殊的家庭最為有利。如果選擇分別納稅，則夫妻分別填寫稅單，申報各自所得並估稅，分別繳納各自的個人所得稅。舉例來說：無限納稅義務人A在2004年度的應納稅所得額為50,000歐元，其配偶B的應納稅所得額為10,000。若兩人選擇共同納稅，那麼A與B的總應納稅所得額為60,000歐元，其一半額30,000歐元的應納稅額為5,959，再將該應納稅額乘以2，得出夫妻兩人實際應納所得稅額為1,1918歐元。若兩人分別納稅，則A的納稅額為1,3667歐元，B的納稅額為417歐元，夫妻兩人實際應納稅額則為1,4084歐元。顯然，對一個家庭而言，在夫妻收入懸殊的情況下，選擇共同納稅程序比選擇分別納稅要有利得多。