審計收費制度

通常註冊會計師的審計收費一般由三部分構成。一是審計產品成本。即執行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用，包括資料費、審計人員報酬、外勤費等；二是風險成本。即由於審計風險的存在而導致的預期損失費用，包括訴訟損失和恢複名譽的潛在成本等；三是事務所的正常利潤。按照西方國家的研究成果，西方發達國家公認的審計等業務計費標準為審計等項目所需的審計工作小時。

在我國，註冊會計師行業的審計收費制度實行政府定價模式。註冊會計師審計收費的依據是《中華人民共和國價格法》和《中介服務收費管理辦法》。會計師事務所審計收費時實行政府指導價，審計收費標準由各省級財政部門會同物價管理部門制定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門聯合制定。

國外會計師事務所的收費制度是計時制，即以註冊會計師花費在審計事項上的工時作為審計收費的主要依據，會計師事務所與被審計單位以此作為基礎協商確定最終的收費金額。

(一)審計收費標準缺乏規範性。

我國註冊會計師行業一直缺乏相對統一合理的審計收費標準。審計業務收費實行政府指導價，並由各省級財政部門會同物價管理部門制定審計收費標準。但我國的審計收費標準只有原則性規定，在具體執行中存在差異，地區之間、會計師事務所之間以及審計人員之間的差異明顯。我國並沒有全國統一的審計收費計量基礎，有的會計師事務所按公司總資產計算收費，有的按營業收入計算收費，更多的則是通過與被審計單位的討價還價來確定具體收費金額，具有很大的隨意性。審計收費缺乏行業指導標準，在一定程度上造成了事務所之間在價格上的惡性競爭，也從審計收費的角度造成了審計市場的混亂，從而對審計的獨立性和審計質量產生了負面影響。

(二)我國本土會計師事務所審計收費普遍價格偏低。

從近幾年中國註冊會計師協會發布的《全國會計師事務所百家信息》的數據來看，四大國際會計師事務所的審計收入不僅連年穩居前四位，而且遙遙領先於我國本土會計師事務所。以2008年度的數據為例，中注協發布的《2009年會計師事務所綜合評價前百家信息》中前15家會計師事務所審計收入，國內會計師事務所與“四大”相比存在著審計收費普遍偏低的現象。排名前15位的會計師事務所總審計收入為 1，147，090萬元，而“四大”中僅普華永道中天一家就以260，984萬元佔據了前15位總審計收入的22.8%，前15位中11家本土會計師事務所2008年度總審計收入為335，389萬元，僅占前15位審計收入總和的29.2%。

綜觀我國的審計市場，有這樣一個奇怪的現象：四大國際所保持著對審計市場的高佔有率，他們掌握著更多的優質客戶，在審計收費上要遠遠高於我國本土事務所，但不少大型上市公司，尤其是國有企業，仍對四大國際所提供的高價審計服務趨之若鶩；而且這些被審計單位對高額的審計費用能夠接受，對四大國際所的認同度也比較高，雙方往往能保持長期穩定的合作關係。隨著脫鉤改制的全面完成，我國本土事務所的數量越來越多，導致審計市場出現嚴重的需求不足，供給過剩使得註冊會計師面對收費標準顯得力不從心，事務所之間壓價競爭現象普遍存在，審計回扣現象嚴重。許多事務所為提高市場佔有率，增加業務量而壓低收費價格，使得本來就撲朔迷離的審計收費現狀愈加混亂。而且，這種低廉的審計收費形式，不利於事務所提取風險基金和執業保險，加大了行業的風險。此外，由於審計收費過低，如果會計師事務所的質量控制程序不完善，註冊會計師很容易偷工減料，減少必要的審計程序以壓低審計成本，這就勢必會嚴重影響註冊會計師的獨立性。

(三)審計委託模式存在缺陷，影響審計收費。

我國審計市場上，委託方與被審計方重合，形成失衡的委託代理關係。實際上，被審計單位就是審計委託人，審計費用由會計師事務所直接向被審計單位收取，使得獨立審計各方的權利和義務不平衡。這就使得在註冊會計師審計的制度安排上，出現了有悖於市場經濟的怪現象，即自己出錢審計自己。這種不合理的審計費用支付方式使事務所與被審計單位之間構成一個無法解開的內在利益關係鏈，這種依存性使會計師事務所處於被動地位。

以客戶為導向，還是以公眾利益為重，一直是困擾註冊會計師行業的難題。一方面無論是法律還是道義的要求，還是出於註冊會計師的職業道德，註冊會計師必須正直、誠實、客觀、守信；另一方面由於會計師事務所是自負盈虧的組織，要想生存和發展，只有自己到市場上去找客戶。儘管從原則上而言，客戶與會計師事務所之間是雙向選擇關係，但在目前我國會計師事務所普遍規模較小、競爭力弱及審計收費價格競爭激烈的現狀下，在當前的我國會計信息失真和企業管理當局存在強烈造假動機的大環境下，當客戶出錢委託註冊會計師審計自己，並提出不正當要求時，註冊會計師要麼堅持原則，恪守職業道德，出具與事實情況相符的審計報告，以致面臨被客戶炒掉、失去客戶的風險；要麼放棄職業道德和獨立性，屈從於客戶的不正當要求，以保住客戶。長此以往，一方面會導致更多的註冊會計師和事務所放棄原則取證多客戶，出具虛假的審計報告；另一方面堅持原則的註冊會計師和事務所會遭到排擠和打擊，以至於無法生存、立足和發展。失衡的委託代理關係破壞了註冊會計師執業的獨立性，直接降低了審計的價值和註冊會計師的執業質量，也在很大程度上造成審計市場的不正當競爭，影響了審計收費。

(四)缺乏對審計行業的有效監管

1、對審計收費的披露不夠透明。

支付會計師事務所報酬的制定程序，有可能影響註冊會計師的獨立性，若支付會計師事務所的報酬由經營者決定，經營者就可能利用報酬的高低來“買斷會計原則”。所以，對會計師事務所審計收費信息進行披露、監管就顯得尤為重要。我國證監會於2001年12月24日發布的《公開發行證券的公司信息披露規範問答第6號——支付給會計師事務所報酬及其披露》中要求：上市公司應當分別按審計費用和除審計費用外的其他費用披露，其他費用指的是諮詢服務(包括資產評估)的費用；上市公司在披露支付給會計師事務所的報酬時，應列明差旅費等費用的承擔方式；應披露2011年及2000年的比較數字。

儘管證監會對上市公司披露支付給會計師事務所報酬的內容和形式作了具體規定，但從實際執行情況來看，披露的質量不甚理想：信息複雜混亂，數據之間的可比性不強。證監會規定，在披露支付會計師事務所報酬前，上市公司應披露確定會計師事務所報酬的決策程序以及公司審計委員會或類似機構、獨立董事對這一決策程序的相應意見，然而只有很少的上市公司披露了對會計師事務所支付報酬的制定程序和標準。審計收費披露不夠透明還表現為：在年報中，有些上市公司披露的是實際支付給會計師事務所的報酬，而有些披露的是應付報酬；許多上市公司在審計費用披露方面很不規範，特別是當審計費用發生較大變動和更換會計師事務所時尤為突出，如不披露支付中期解聘事務所的審計費，或將審計費、差旅費、諮詢費等混合在一起披露，有的甚至不披露會計師事務所變更情況；還有的上市公司對子公司支付會計師事務所的費用隻字不提；更有甚者，有少數上市公司甚至在年報中不披露任何審計收費信息。

2、對違法違規審計行為處罰較輕。

雖然我國已經出台了《公司法》、《證券法》以及《註冊會計師法》等多部法律法規，對會計師事務所和註冊會計師出具虛假審計報告等所受的處罰進行了歸類，但對違法、違規的會計師事務所和註冊會計師的處罰較輕，對會計師事務所和註冊會計師的處罰也僅僅主要停留在警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執業資格上。可以說，註冊會計師和會計師事務所的法律風險，特別是民事賠償風險近乎於零，現行法規中即使有相關民事責任方面的規定，但在實際執行中遇到現有法律制度對民事訴訟的限制，也使得註冊會計師民事賠償制度形同虛設。

1.行業競爭的結果。

註冊會計師行業是智力密集型的行業，其主要的產品是審計報告，物化勞動只佔有極小的比例，大多數為註冊會計師的智力投入。審計產品的質量又難以衡量，因此審計成本變動的空間非常大，又由於事務所的風險意識不強，質量控制不完善，很容易偷工減料，不安排相應的人員和相應的時間，不執行必要的審計程序，犧牲審計質量、壓低審計成本的行為就很容易發生。因此，審計標準難以統一，審計價格也就便於隨意制定。

2.審計市場缺乏有效需求。

審計市場的需求方一般為需提供會計報表的一方，其最終需求是來自報表使用者即投資者、債權人與監督者，管理者也可能為改善單位的管理，產生對外部審計的直接需求。以投機為主的投資者不會給報表的需求方帶來高質量審計服務的動力，而依據註冊會計師審計意見做出決策的成熟型的投資者、債權人則會提供高質量審計需求的經濟源動力。中國的審計市場是由政府一手培育和發展的市場，不是自發形成的市場，所以市場的直接需求方的需求動力也是由於政策等因素形成的被動需求。又由於我國上市公司國有股為代表的國有資產的所有權缺位，上市公司內部治理結構不完善，以廣大股民為代表的最終需求者的要求得不到直接需求方的滿足，這就使得審計市場缺乏有效需求。

(一)完善我國現行審計收費體制

1、確定科學、統一的審計收費標準。

我國財政監管部門可以借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據來制定全國統一的審計收費標準，根據公司的規模、銷售收入、財務狀況和所處行業會計處理的複雜程度等多方面因素，事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要及不同級別審計人員的小時收費標準，來確定最終的審計費用。這樣就可以解決收費標準不統一、收費水平高低懸殊的問題。在此基礎之上，收費標準的制定應能夠體現差異性，鑒於我國地域廣闊及各地區經濟發展政策的差異，各地區之間經濟發展水平客觀上存在一定的差別，因此在統一收費標準前提下，還應體現出合理的地區差價、質量差價、人員層次。積極借鑒國外的審計計時制收費模式，在此基礎上制定各地區審計每工作小時收費的上下限，全國各地的註冊會計師審計時按照該標準執行，在標準的上下限內收費，並且規定實際收費不得低於標準的下限。完善審計收費體系，制定合理、統一、科學的審計收費標準，並以此規範價格秩序，在全行業範圍內形成有序競爭，對於防止我國會計師事務所以低價搶奪業務的不正當競爭行為具有很大的意義。

2、通過第三方介入改變現行審計收費模式。

現行審計收費的模式是由事務所直接向被審計單位收取審計費用，導致事務所與被審計單位形成財務依存性。為了增強會計師事務所執業的獨立性，必須改變現有的委託和付款方式。針對審計委託人和被審計人合二為一的現象，應該設立一個獨立的第三方機構——審計委託中介，該機構必須是與雙方單位均無直接或間接經濟關係的非營利性質監管機構以保證公正性，並由政府或行業監管的權威部門組織和管理，或由行業主管部門或註冊會計師協會組織和管理。加入這一中立機構后，在審計費用的支付流程中就加入了獨立第三方的監管環節，有利於解決我國現行的畸形的審計委託代理模式。

在行業主管部門和註冊會計師協會的監管下，可以由審計中介組織被審計單位審計業務的招投標，改變審計付款方式，監督審計質量。首先，審計費用在審計工作開始前由被審計單位交由審計委託中介這一第三方保管，這樣就可以改變審計者與被審計者“直接見面”的委託關係，切斷兩者之間的經濟利益談判關係，防止審計合謀，建立起“企業(委託方)——審計委託中介——會計師事務所”的審計委託關係，改變審計付款方式，最大限度地切斷被審計單位與事務所之間的直接利益聯繫。接下來，由審計委託中介負責聘用事務所對被審計單位進行審計，在這種新型的審計關係框架下構建了一個審計收費與審計質量相關性較高的審計收費模式。當審計業務完成後，再由該審計委託中介對會計師事務所的執業質量進行鑒定考核，例如在年度會計報表審計結束后，審計委託中介可以隨機抽取一部分審計業務檢查審計質量的好壞，並由行業主管部門或註冊會計師協會對審計質量進行鑒定，之後再決定是否將已預付的審計費用支付給會計師事務所，對抽查到的嚴重失實的審計報告，可以拒絕支付費用。這種新的審計收費模式可以避免會計師事務所為了生存和發展而不得不屈從於客戶的利益需求，極大地增強了註冊會計師執業的獨立性，有利於保證審計質量。

(二)提高對審計收費信息披露的透明度。

審計收費信息的公開披露有助於社會公眾對事務所進行監督，減少審計收費環節的不正當行為，遏制利用價格進行的不正當競爭。我國現有的審計收費信息披露制度只局限於上市公司，且較分散、相對粗略、執行力度較弱。針對我國上市公司披露的現狀，應重新制定條文或修訂原有的規定，披露的信息必須全面、客觀、清晰和真實。將披露審計費用及相關信息作為企業的應盡義務，任何企業不得以任何借口拒不披露審計費用；明確規定其披露內容，對需要披露的審計收費設置明細賬，將工作小時、差旅費、諮詢費用等分別列示，企業對審計費用發生重大變化的事項及事務所的變更、變更原因必須全面、客觀、真實地進行披露，對未能按要求披露相關信息的企業要進行相應的處罰。另外，會計師事務所的審計業務和非審計業務的收費應分別披露，以避免對審計獨立性產生不良影響。信息披露形式可以是指定網址或指定報紙，要能夠讓廣大信息使用者方便查閱，並推行事務所對公司披露信息的確認制度。各級註冊會計師協會作為監督部門，要及時發現問題，加強對企業披露審計費用信息的檢查和監管力度，對於那些無正當理由的未能按要求披露相關信息的企業和人員嚴格按照有關規定予以處罰，在新聞媒體上進行公開曝光，建立行業誠信的社會監督機制，為審計行業營造一個純凈的環境。

(三)嚴懲低價收費的不正當競爭行為。

會計師事務所為了招攬業務而降低審計收費標準或給予中介人回扣，屬於不正當競爭行為，審計行業監管機構應從保證審計獨立性入手，明確規定除了按審計收費依據收取審計費用外不得再有任何變相的收費。對於不按標準收費，隨意降價、支付回扣等嚴重違背職業道德的會計師事務所，應從嚴處罰，並加大對沒有遵循職業道德而實行超低價收費這種不正當競爭行為的處罰力度，除了給予經濟處罰、追究其行政責任外，必要時還要追究其民事和刑事責任，以起到警示的效果。在出台統一的審計收費標準之後，各地註冊會計師協會應監督事務所是否遵循最低限價標準，同時政府部門也應據此監控事務所的違規違法審計行為，對超低價收費的事務所加大處罰力度，以保證審計收費標準的順利實施和控制不正當低價競爭行為。