成本法

判斷投資公司對被投資公司的經營活動有無影響能力的標準，在國際上一般為投資公司擁有被投資公司不足20%或25%的股權，我國曾經在1992年頒發的《股份制試點企業會計制度》規定為50%，採用成本法。在1992年頒的《外商投資企業會計制度》中規定的比例為25%。目前，我國具體會計準則（徵求意見意見稿）將這一比例定為20%。

成本法下，投資企業賬上的長期股權投資賬戶按投資成本入賬以後，除非投資企業再次購入被投資企業的股份，或將購入被投資企業股份部分出售，或收到清算股利以及股票發生永久性跌價時，其長期投權投資賬戶的餘額始終保持不變。被投資企業報告的利潤或虧損，投資企業都不予確認，直到被投資企業發放股利或分配利潤時，才作為投資收益入賬。

這種處理方法的理論依據是：即使投資企業擁有被投資企業半數以上的股份，兩家企業形成控制和被控制關係，被投資企業仍然是獨立的法律主體，因此投資企業應該在被投資企業支付股利或分配利潤時，而不應在被投資企業製造經營成果時確認投資收益。

理論依據第一段無關，成本法還可用於對被投資企業形成控制的情況。

成本法的會計處理方法：

（1）投資公司購入股份時，借記長期股權投資，貸記銀行存款等，此時被投資公司無需作會計分錄。

（2）投資公司收到股利，借記銀行存款，貸記投資收益。

（3）當被投資企業用投資企業購售前的分配利潤或盈餘公積金支付一部分股利時，以及發放清算股利時，這些應作為投資成本的部分償還，借記銀行存款或投資收益，貸記長期股權投資。

（4）當股權投資發生永久性跌價時，應借記長期股權投資跌價損失，貸記長期股權投資。

（1）長期股權投資按照初始投資成本計價，除非有追加或收回投資情況，否則不調整長期股權投資的成本。 （2）被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，作為當期投資收益。但需要注意的是，得的利潤或現金股利應只有當被投資單位分配的股利在性質上屬於接受投資后產生的累積凈利潤，投資方才能確認投資收益；否則，獲作為初始投資成本的收回。也就是說，採用成本法核算的長期股權投資，投資企業確認投資收益，僅限於被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。通常情況下，投資企業在取得投資當年從被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回；以後年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過投資以後至上年末止被投資單位累計實現凈利潤的，投資企業按照持股比例計算所享有的部分應作為投資成本的收回。

成本法的會計處理比較簡單，但投資公司無法在賬面上反映其在被投資公司股東權益中所佔份額，因此成本法只適用於投資公司在被投資公司權益中所佔份額不足以適用對被投資公司經營決策、理賬決策等施加重大影響的情況，且被投資公司非上市公司；若被投資公司為上市公司，則根據謹慎原則，應採用成本與市價孰低法重新確定投資的賬麵價值和投資收益。

成本法轉權益法企業的賬務處理：

企業的長期股權投資按對被投資單位投資比例或影響程度的不同，分別採用成本法和權益法核算。財務人員在進行會計核算時，遇到企業追加投資，核算方法由成本法轉為權益法，往往容易混淆權益法下的三級明細科目，不能提供正確的會計信息，且會影響經營成果的準確性。本文以一個比較典型的例子，說明在此情況下，如何進行會計處理及應注意的幾個問題。

M公司於2004年3月1日以800萬元購入N公司股票，佔N公司實際發行在外股數的10%，M公司採用成本法核算。2004年5月1日，M公司收到N公司派發的現金股利30萬元。2004年3月1日，N公司所有者權益合計6200萬元。2004年N公司實現凈利潤600萬元，其中3月~12月實現凈利潤500萬元。M公司於2005年4月1日以1425.5萬元購入N公司發行在外股數的15%，2005年5月1日M公司收到N公司派發的現金股利102萬元。2005年N公司實現凈利潤870萬元，其中1月~3月實現凈利潤170萬元，4月~12月實現凈利潤700萬元。股權投資差額按10年攤銷。

2004年3月1日投資時，M公司會計處理：

借：長期股權投資——N公司 8 000 000

貸：銀行存款 8 000 000.

2004年5月1日M公司收到現金股利時，應沖減投資成本。

借：銀行存款300000

貸：投資收益300000.

2005年4月1日M公司追加投資后，佔N公司實際發行在外股數的25%，對N公司實行共同控制或具有重大影響，應採用權益法核算，並對原採用成本法核算的對N公司投資進行追溯調整，正確計算權益法下各三級賬戶金額，這是成本法轉權益法的關鍵環節。

追加投資前長期股權投資成本法下的投資成本=8000000－300000=7700000（元）；

2004年投資時形成的股權投資差額=8000000－62000000×10%=1800000（元）；

至2005年4月1日應攤銷股權投資差額=1800000÷10×13÷12=195000（元）；攤銷時限10年，此時應攤銷13個月的差額，所以除以10年再除以12個月乘以13個月即該節點應攤銷的投資差額。

至2005年4月1日應確認N公司凈損益的份額=（5000000+1700000）×10%－195000=475000（元）；

成本法轉為權益法的累積影響數=（5000000+1700000）×10%=670000（元），因以前年度損益類賬戶已結平，故應調整“利潤分配———未分配利潤”賬戶。

2005年4月1日長期股權投資權益法下的投資成本=8000000－300000－1800000=5900000（元）。

借：長期股權投資——N公司（投資成本）5900000

——N公司（損益調整）670000

——N公司（股權投資差額）1605000 （1800000-195000，剩餘未攤銷的股權投資差額）

貸：長期股權投資——N公司7700000

利潤分配——未分配利潤475000.

2005年4月1日追加投資：

借：長期股權投資——N公司（投資成本）14255000

貸：銀行存款14255000

借：長期股權投資——N公司（投資成本）670000

貸：長期股權投資——N公司（損益調整）670000.

計算再次投資的股權投資差額，即新投資成本與應享有N公司所有者權益份額的差額=14255000－（62000000－300000÷10%+5000000+1700000）×15%=4400000（元）。

借：長期股權投資——N公司（股權投資差額）4400000

貸：長期股權投資——N公司（投資成本）4400000.

一般來說，投資企業按持股比例計算的屬於投資后被投資單位實現凈利潤應分得的現金股利，應沖減長期股權投資“損益調整”明細科目，但本例中因追溯調整產生的損益調整金額已轉入“投資成本”明細科目，故2005年5月1日M公司收到的現金股利全部沖減“投資成本”明細科目。

借：銀行存款1020000

貸：長期股權投資——N公司（投資成本）1020000.

2005年12月31日，M公司應享有的投資收益=7000000×25%=1750000（元）。

借：長期股權投資——N公司（損益調整）1750000

貸：投資收益——股權投資收益1750000.

長期股權投資因追溯調整而形成的股權投資差額與追加投資新產生的股權投資差額，應按次分別計算，分別攤銷。但新股權投資差額如金額不大，可以併入原股權投資差額一併攤銷。2005年12月31日，M公司應攤銷股權投資差額=1800000÷10×9÷12+4400000÷10×9÷12=465000（元）。

借：投資收益——股權投資差額攤銷465000

貸：長期股權投資——N公司（損益調整）465000.