會計計量

會計計量（accounting measurement）

其中，資產計價就要用貨幣數額來確定和表現各個資產項目的獲取、使用和結存；而損益決定則是指通過量化和比較來確定經濟資源在使用過程中所發生的轉移、消耗或折耗同所產生結果之間的數量差。

會計計量。應堅持三個基本質量標準：（1）同質性，即會計計量所提示的數量關係（再現體）應與被提 示的物品或事項的內在數量關係（客體）保持一致；（2）證實性，即在給定條件相同時，不同的會計人員對同一客體的計量應得出相同的結果，也就是計量結果可以互為證實；（3）一致性、即計量方法的使用要保持前後期的一致性，以免使用者會計信息產生誤解。

會計計量與會計的旨在提供有關經濟主體數量信息的基本功能密切相關，是現代會計的發展動力之一。自19世紀末以來，西方財務會計在諸如成本計算、存貨計價、折舊處理、損益計處、遞延攤銷、稅金處理、盈利分配、投資計算、價格變動調整等方面的實務和理論問題，在很大程序上也是會計計量不同內容和所面臨不同問題的反映。

成本計量模式是嫁接在會計賬戶系統上的。80年前，會計師和工程師們將成本記錄與會計賬戶系統結合起來，創立了成本會計方法。形成了一套規範化、程序化的成本計量模式。它的出現大大提高和改善了 企業經營管理的信息質量，推動了管理 理論 和方法的進步，也形成了有獨立理論和方法的會計分支學科——成 本會計。80年後的今天，信息時代這股潮流使得企業經營環境發生了種種目不暇接的變化，經營環境的變化推動管理科學的發展，管理科學的發展又對成本計量提出更高的要求，傳統的成本計量模式已呈現出諸多方面不足，突破成本記錄與賬戶單一結合體系勢在必行。烽火獵頭公司的專家將在本文中分析傳統成本計量模式局限性的基礎上，提出新的成本計量模式框架。

市場全球化和需求主導化已經成為當代經濟發展的主要特徵，需求的多樣性和經營環境的多變性，使得企業不得不加強對業務流程的過程管理，以保證企業能及時調整，順應多變的市場要求。傳統的管理成本計量模式依附於財務會計的賬務體系，難以及時、準確和真實地提供用於管理決策的相關成本信息。

（1）成本重心前移，使成本信息出現時滯。資料表明，製造行業產品的75%的成本因素在產品研發階段已確定，只注重生產過程成本核算和控制的成本計量模式易發生失真現象。（2）傳統的成本計量模式“好量疏質”、“忽視核心競爭”等缺陷，與 現代管理思想相抵觸。（3）傳統的成本計量建立的基準點是“短期的”（1個月到1年），反映企業短期的成本信息，將固定成本短期期間化處理，淹沒了大量戰略信息，企業績效難以真正體現。（4）間接費用簡單化對待，沒有揭示出業務活動背後真正的成本動因。

傳統的成本會計系統由於依賴於賬戶系統，存在著結構性的先天缺陷，無法很好地滿足多目標的要求。H·托馬斯·約翰遜和S.卡普蘭（H.T.Johnson & Robert S.Kaplan，1987）指出，目前的成本會計系統試圖滿足三個目標：（1）將部分期間成本分配到產品，以便能及時編製財務報表；（2）為成本中心管理者提供過程式控制制信息；（3）為產品和經營管理者提供一個產品成本估計數據。典型的是僅用一種成本系統來實現這三種完全不同的目標。由於財務會計的思想已佔主導地位，只有第一個目標完成得較好。然而，僅滿足外部財務報告需要的成本系統，不能加強成本中心的過程式控制制，還將導致產品成本的歪曲和錯誤。

總而言之，過程式控制制、產品成本計算 和財務報告的三種職能，會有不同的報告期間、不同的變化和固定成本分類、不同的軌跡和分配程度、不同的相關成本結構、不同的對象等。這三種系統來自一般的匯總基礎，為不同的職能服務，不是設法設計一個綜合的系統，而是希望設計不同的系統，以便更好地履行每一個職能。可見，傳統的單一的成本計量模式已無法滿足多目標的成本信息要求。

以1920年成本記錄與會計賬戶一體化為基礎發展起來的傳統成本計量模式已面臨著“相關性消失”這一嚴峻的挑戰，80年前，英國和美國的會計師們曾為成本記錄是否與會計賬戶體系結合發生過激烈的爭論，今天這個爭論的問題又被提出。成本計量模式突破成本與賬戶單一結合體系勢在必行，這並不是對現行的成本會計計量系統的簡單否定，也不是80年前反對成本與會計賬戶結合的英國和美國會計師們的成功復辟，而是一種新的升華。

任何一個企業的管理都可以被劃分為三個層面：戰略管理活動、管理控制活動和作業任務活動。

戰略管理決定了企業未來發展的方向，是企業的生存之本，是為企業少數管理當局（CEO、CFO、COO等）所關注和從事的主要工作。戰略管理涉及的主要 內容 有：（1）外部環境帶來機會或威脅；（2）企業核心競爭力判斷；（3）企業組織機構如何適應環境；（4）長期戰略的制定和執行等。戰略管理的特徵是非系統化的。

管理控制是落實戰略的過程，它是企業日常經營運作的中堅，是戰略目標能否實現的保證。管理控制工作一般由公司中層管理的公司中間管理者所承擔。管理控制涉及的主要內容有：（1）制定年度計劃並落實；（2）實行公司全面預算；（3）按不同職能進行職能管理；（4）協調組織中多部門的行為；（5）傳遞信息和溝通；（6）進行業績評價等。管理控制已具備系統化的特徵。

任務控制是公司作業層保證特別任務有效完成的過程，它是管理控制活動的具體化，可以看成管理控制的基礎工作。任務控制涉及公司作業活動的方方面面，它的特徵是最具有系統化和結構化。

公司不同層面人員關心的問題側重點不同，最高管理當局關心企業與經營環境的關係和企業競爭力問題；中層管理者所關心的是計劃執行情況和管理效益問題；而作業層執行人員只關心任務是否完成和工作效率問題。反映到企業成本問題上，三個層面對成本行為的理解和要求也有所不同。

一：公司層成本

公司層成本表現為企業價值鏈上整體成本結構。與競爭對手相對成本地位對比，通過調整企業價值鏈上的成本結構，以達到獲取持久成本優勢的目的。邁克爾·波特指出，影響 公司價值鏈整體成本結構的因素有規模經濟、學習、生產能力利用模式、聯繫、相互關係、整合、時機選擇、自主政策、地理位置和機構因素等十種驅動因素。他認為，沒有哪一種成本驅動因素，如規模或學習曲線等會成為企業成本地位的惟一決定因素，往往相互作用以決定一種特定的成本行為。降低價值鏈整體成本的途徑有二：一是控制成本驅動因素；二是重構價值鏈。公司層成本是一種基於整體面的戰略成本，不同於會計制度計算的財務成本性質，更注重長期性和整體性，這種成本函數往往是非線性的。它主要通過管理層和作業層的成本信息匯總所得到，有時夾雜著當局的主觀判斷和定性分析。

二：管理控制層成本

管理控制層成本顯示了一種典型的戰術成本特徵，它一般與目標成本進行對比，產生差異進行控制。由於現代管理控制強調過程管理，因此，對管理控制層成本需要與目標成本口徑一致，進行跟蹤動態紀錄。將增加間接成本庫和按照動因分攤是現代成本計量的基本特徵。降低管理控制層成本的途徑有二：一是按責任部門預算控制成本費用發生；二是按產品生產預算降低料工費成本。管理控制層成本是一種基於公司預算的戰術成本，財務成本信息無法完全滿足其要求，它需要採用多維成本計量，這種成本函數一般要假定為線性的。它主要通過作業層實際成本匯總和事前編製各種預算成本匯總所得到。

三：作業層成本

作業層成本是執行層面具體活動所引起資源耗用的一種貨幣表現。它表示為進行某項活動所花費的代價，由於作業層關心具體作業的成本耗用，因此成本顯現出具體性和短期性的特徵。從理論上講，作業層次的成本信息計量模式設計最為簡單，可以按每一項作業活動要求對應紀錄每一條成本信息。但實際情況並不是這樣，作業層成本不僅要滿足作業層管理需要，還要能夠匯總生成管理控制層和公司戰略層所需成本信息。因此，設計作業層成本計量模式時，在符合成本——效益原則下，儘可能增加直接成本追溯方式、增加間接成本庫數量、增加成本動因作為分配基礎。降低作業層成本途徑有二：一是優化業務流程，減少不增值環節；二是通過技術創新，降低直接成本耗用。作業層成本是一種基於作業的成本，實時性是它的生命，計算機 應用 可以大大改善作業層成本信息質量。作業層成本函數應該表現為一種較嚴格意義的線性關係。

未來成本計量模式應該能很好地反映三個層次成本計量的特徵，能將三層次成本信息有機地統一在成本計量模式中。

比爾·蓋茨在其新作《未來時速》中提出了一個新的概念——數字神經系統。這是一個整體上相當於人的神經系統的數字系統，它使一個組織能感知其所處的環境和自身運行的狀態，並做出適時的反應。在即將到來的“數字化時代”，會計計量是經濟信息系統“數字化”的重要工具。然而，到目前為止，會計計量觀念、模式與技術主要仍停留在傳統的投入價值觀——歷史成本計量基礎上，遠不能適應這個快速發展、注重數字信息速度的時代。本文將簡單剖析傳統會計計量的局限性，在此基礎上，提出會計計量觀念的創新體系。

所謂傳統會計計量觀念，即投入價值觀，是指以一個投資主體取得或建造某項財產物資時實際支付的現金及其等價物（即投入價值）為資產價值計量的標準，從而形成歷史成本計量基礎。這種觀念是建立在勞動價值理論基礎上的。只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量；只有在對投入價值補償保全的基礎上，才算得上增值。這一會計計量觀念和基礎，具有數據易取得、可驗證、較客觀等優點，因而成為世界各國通行的主流會計計量模式。

然而，隨著社會經濟環境的變化，會計計量的對象和環境也發生了巨大的變化。如受一國貨幣政策的影響引起幣值的波動；因資源的稀缺性、供求關係的變化導致資產價格的升跌；衍生金融工具等新經濟事項的出現使歷史成本計量不適用；ISO9000系列國際質量體系認證等新無形資產及人力資源、環境資源使會計計量對象擴展等，都使傳統會計計量觀念和計量基礎受到衝擊，呈現出很大的局限性。

計量基礎理論的不適應

投入價值觀——歷史成本計量基礎以勞動價值理論作支持，計量的內容是勞動創造和轉移的價值，計量的時間是交易實際發生時，並且不再作重新計量。這隻能量度經濟事項的一個側面或一部分經濟事項，不能對經濟事項作全面、立體、動態的衡量。因為有些經濟資源具有稀缺性、效用性的特點，稀缺性、效用性就成為價值的主要源泉，如珍奇資源、環境資源；有些經濟資源具有未來創造價值的能力，未來經濟利益的流入就體現了該資源的價值，如人力資源；有些交易結果只有未來才能證實，交易雙方相互認可的價值就可以作為計量的依據，如衍生金融工具。凡此種種，都需要新的計量基礎理論來支持。

計量尺度的不適應

由於人們認識的深化，新經濟現象的出現，使計量對象擴展，歷史成本計量尺度無法運用，迫切要求用新的計量尺度來替代。

為了克服傳統會計計量觀念的不足和適應新經濟現象計量的需要，我們可以從以下幾個方面來針對不同的情況確立新的計量觀念和計量基礎。

產出價值觀是以被運用資源未來可能產生的經濟利益的流入作為資源的價值源泉，以時間價值的現值作為計量基礎。它主要適用於對人力資源、無形資產價值的計量。

產出價值觀的理論依據是，資產的價值是未來現金流入的現值。一個組織對一項資產產出價值的關注，旨在實現資源的優化配置，使未來效用期內產出最大的價值。與投入價值側重於資產“過去的支出”相反，產出價值觀更注重資產的“未來產出”。這就從時間上彌補了從歷史角度計量的不足。

效用價值觀是以一項資源對人或組織的有用性作為價值的源泉，以消除或補償因資源使用可能出現後果所發生的費用——替代成本作為計量基礎。它主要適用於環境資源的價值計量。

效用價值觀可從西方經濟學中找到依據。在西方經濟學那裡，價值就是“指財富、物質對人來說是有用且是稀缺的特性”（中山伊知朗等編：《經濟詞典》。對“有用程度”的直接計量是非常困難的，可以考慮用替代成本來間接計量。重視效用價值的目的是保持、維護自然資源的良好狀態和生態平衡，既考慮經濟效益，又兼顧社會效益，避免因對資源的掠奪性消耗而導致資源的枯竭，避免因環境污染造成對生態環境的破壞。

稀缺價值觀是以資源的稀少短缺或唯一性作為價值的源泉，以擁有稀缺資源方的主報價、受取方認可的稀缺資源價值，經雙方協商、談判形成的價格——協議價格作為計量基礎。它主要適用於歌星演唱，模特表演，名人字畫，珍奇礦物、植物、動物等特殊、稀有資源的計量。

稀缺價值觀基於非正常供求的現實，以“物以稀為貴”為依據。雙方形成的協議價格不具有廣泛的認同性，不同的人對計量結果往往差別巨大。

保全價值觀是以一項資產重新取得所需投入的價值作為價值衡量依據，以現時重置成本作為計量基礎。這一觀念和基礎解決了購買時間較長的資產原始價值與市場價值的背離問題，使實物資本得以保全。它適用於機器設備、房屋建築物等固定資產的計價。

保全價值觀的理論依據是資本保持理論，避免因物價變動而導致對資產價值評估偏低的現象，維護固定資產的簡單再生產。在保全價值觀下，除了現行成本計量基礎外，還可用一股購買力（一般物價指數）作為計量基礎。

市場價值觀是以假設資源當時正常銷售的現金流入額作為衡量資產價值的依據，以脫售價格或變現價值作為計量基礎。它主要適用於關心企業資產流動性的場合。

市場價值觀依據的理論是：現代企業必須具有對社會經濟環境的迅速變化作出適時應對的能力，只有這樣才能確保企業的競爭能力、償債能力、應變能力，這就與企業資產的變現性強弱相關。變現價值代表企業在最近的將來可收回的現金數，從而使收益實現、成本補償、支付便利。

風險價值觀是以投機者對交易對象的巨大不確定性判斷產生的風險作為價值的源泉，以熟悉情況並自願的雙方在公平交易基礎上進行的資產交換或債務結算金額——公允價值作為計量基礎。它主要適用於對衍生金融工具價值的計量。

風險價值觀以風險與報酬均衡作為理論依據。由於激烈競爭市場中未來事項的不確定性，而使人們產生消除、轉移、分散風險的內在要求；由於未來交易事項的不確定性大，帶來的損失可能性大，因而相應要求有高的回報。金融工具的價值受種種因素影響瞬息萬變，加之交易合同簽訂時並不象傳統商品購銷業務一樣投入成本價值，對這種象徵性的經濟交易工具如何計量，成為一個世紀性難題。直到現在，會計界仍難以找出理想的計量方法來確認其價值。經過很長時間的研究探討，國際會計界達成初步認識：以公允價值進行計量，這是目前認識水平下的較優選擇。

會計計量觀念的創新，既是社會經濟發展的客觀需要，也是會計發展的契機，它必將給傳統會計帶來強烈的衝擊，把會計帶入一個嶄新的世界。