成本與可變現凈值孰低法

成本與可變現凈值孰低法指對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者之中較低者計價的方法。當可變現凈值低於成本時，期末存貨按可變現凈值計價，同時按照成本高於可變現凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。

主要是使存貨符合資產的定義。根據國際會計準則規定，資產是企業擁有或者控制的能夠帶來未來經濟效益的經濟資源。當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，由此所形成的損失已不符合資產的定義，不能為企業帶來未來的經濟效益，因此，應將這部分損失從資產價值中抵銷，列入當期損益，否則，當存貨的可變現凈值低於其成本價值時，如果仍以其歷史成本計價，就會出現虛誇資產的現象，這對企業的生產經營來講顯然是不穩健的。成本與可變現凈值孰低法的運用越來越廣泛，美國、日本、加拿大等國家都規定存貨應按成本與可變現凈值孰低法計價。企業在中期期末或年度終了，對存貨進行全面清查，如由於存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低於成本等原因，使存貨成本不可收回的，應提取存貨跌價損失準備。

《企業會計制度》規定，企業的存貨在期末時，按照賬面成本與可變現凈值孰低法的原則進行計量，對於可變現凈值低於存貨賬面成本的差額，計提存貨跌價準備。借記“資產減值損失—計提的存貨跌價準備”貸記“存貨跌價準備”。如果賬面成本小於可變現凈值，一般不作任何會計處理。進行存貨跌價準備核算時，應設置“存貨跌價準備”科目和“資產減值損失—計提的存貨跌價準備”科目。存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現凈值孰低計價，並採用備抵法進行計提存貨跌價準備賬務處理。提取時，借記“資產減值損失—計提的存貨跌價準備”科目，貸記“存貨跌價準備”科目，以後每一會計期末均應通過成本與可變現凈值比較進行計提存貨跌價準備，並與原餘額比較，若計算的應提準備大於準備原餘額，則應予預提，反之，則應沖銷已提數，作相反的會計記錄。

成本與可變現凈值熟低原則的理論基礎，主要是使存貨符合資產的定義。我國《企業會計準則——存貨》中對存貨確認的標準，一是該存貨包含的經濟利益很可能流入企業，二是該存貨成本能夠可靠地計量。其實質是規定了存貨必須是資產這一原則，從而既保證了存貨定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習慣，增強了準則的可操作性。

同時，按照成本與可變現凈值熟低原則進行期末存貨的計量符合謹慎性原則。當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，表明該存貨給企業帶來的未來經濟利益低於其賬麵價值，因而應將這部分損失從資產價值中扣除，計入當期損益。否則，當存貨的可變現凈值低於成本時，如果仍然以歷史成本計量，就會出現虛誇資產的現象。遵循這一原則，可以從防範資產不實的角度，在一定程度上遏制會計信息失真的問題，這在當前經濟環境下有著重要的意義。

按照準則定義，可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額。存貨準則特彆強調企業在實際確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的可靠證據為基礎，並且考慮持有存貨的目的、資產負債表日後事項的影響等因素。企業因持有存貨的目的不同，確定存貨可變現凈值的處理方法也各不相同。

一是持有以備出售的存貨，如商品、產成品等。對於這一類存貨分為兩種情況。即有合同約定（銷售合同或勞務合同）的存貨和沒有合同約定的存貨。為執行銷售合同或勞務合同而持有的存貨，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計量基礎。但是，如果企業持有存貨的數量多於銷售合同訂購數量，超出部分的存貨可變現凈值以產成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。沒有銷售合同或勞務合同約定的存貨，其可變現凈值應當以產成品或商品一般銷售價格或原材料的市場價格作為計量基礎。

二是將在生產過程或提供勞務過程中耗用的存貨，如原材料等。在會計期末運用成本與可變現凈值孰低原則對材料存貨進行計量時，需要考慮材料的用途：對於用於生產而持有的材料等，應將其與所生產的產成品的期末價值減損情況聯繫起來；對於用於出售的材料等，則只需要將材料的成本與根據材料本身的估計售價確定的變現凈值相比即可。具體來說，對於用於生產而持有的材料等按以下原則處理：

（1）如果用其生產的產成品的可變現凈值預計高於成本，則該材料應按照成本計量。

（2）如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低於成本，則該材料應當按可變現凈值計量。

確定可變現凈值的參照價格問題，即可變現凈值是依據存貨在財務會計報告日的市價還是財務會計報告日的最後一次的交易價格，或者是會計報告期的平均交易價格。對此，筆者認為應當分別存貨的性質具體考慮。對於價格波動較大的季節性存貨如空調、電扇等產品，以及反季節銷售的水果、蔬菜等存貨不同時期的價格會有較大差異，一味強調期末或期中財務會計報告日的市場價格顯然會有失公允，因而對此類存貨應當以報告期的平均交易價格作為可變現凈值的基礎。

追溯調整問題，新的存貨準則第29條要求，對存貨跌價準備的計提採用追溯調整法。考慮到《企業會計制度》要求採用追溯調整法編製比較會計報表時，應調整各期間的凈損益和其他相關項目，視同該政策在比較會計報表期間一直使用，調整範圍一般會跨越三個會計年度。筆者認為，由於時間的推移和客觀環境的變化，一方面確認前期期末存貨的可變現凈值有一定難度，另一方面由於存貨的流動性強、品種多、收發頻繁，採用追溯調整法進行會計處理既難以確定其累積影響數，也必然會過分依賴主觀估計從而增大了利潤的可操縱空間。例如，當企業年末由於技術更新等原因出現經營狀況惡化，引起巨額的存貨價值減損時，一次性計提大額存貨跌價準備必然會嚴重影響當期收益。但是企業通過追溯調整以前年度損益，則可以分攤和淡化這一不利市場因素造成的衝擊，從而一定程度上降低了會計信息的及時性或可信度，甚至會誤導報表使用者判斷這一重大事項對可持續經營假設的影響程度。據此，筆者建議，對於期末存貨跌價準備宜採用未來適用法，於計提準備的當期，直接計入損益。

信息披露問題。我國《企業會計制度》中，沒有對期末存貨的披露做出嚴格要求，因此存貨期末跌價準備的計提情況在年報和中報中的披露顯得過於簡單。另外，比較我國存貨準則與國際會計準則第2號——存貨（IAS2）可以發現，IAS2要求披露按可變現凈值記載的存貨賬麵價值，屬於間接向報表使用者披露存貨跌價準備信息。而我國存貨準則則直接要求企業在報表上披露存貨跌價準備的計提方法、確定存貨可變現凈值的依據等內容。筆者認為，這種直接披露的方式能為報表使用者提供更多的關於存貨資產的信息，因而更為恰當。