會計方法體系

隨著會計的日益複雜化、多變性，對會計研究方法的要求也越來越科學化、定量化，這就要求會計要有科學的方法論來指導，要有科學工具來支持。從其發展來看，會計研究方法的創新是會計研究的有重大進展的前提條件；從研究工作本身來看，會計研究方法的確定是會計研究的第一步；從會計體系的構成來看，會計研究方法是會計基本理論的重要組成部分，無疑是作為一種最高層次的理論。可見，對會計研究方法的研究具有極為重要的意義。

會計研究方法是指會計人員在長期會計實踐活動中總結出來的探討會計工作規律和會計歷史發展規律的手段、方式、程序和措施等總稱，它是用來指導和認識會計的本質和內在規律的思維方法，具有科學性、主觀性、操作性、發展性和交融性等特徵。會計研究方法體系則是對研究會計發展規律和會計工作規律的諸多會計研究方法進行哲學概括而形成的相互聯繫、相互制約的有機體系。它具有一般方法體系所具有的的整體性、層次性和開放性等特徵。

就其發展而言，西方的會計理論比我國要更加成熟和完善。因此，筆者簡要分析西方會計研究方法的演進。 （一）西方會計研究方法歷史演進過程。一般認為，西方真正意義上的會計理論研究始於上世紀初，其標誌是斯普拉格的<賬戶原理>和佩頓的<會計理論>的出版。從那時起到二十世紀七十年代，描述會計研究方法（又稱“歸納法”）首先佔據了主導地位，其基本思路是從具體到一般，歸納法從現有的實務或慣例出發，自覺不自覺地對實務產生了較高程度的認同，所提出的改進意見也只是對實務的局部改良。而且過分地遵從已有的實務或慣例，也使得歸納法最終難以形成內在一致的理論框架。因此，描述性會計方法主要是為解釋會計制度服務的，難以得到突破性的發展。后又有規範會計研究方法（亦稱“演繹法”）佔據了主導地位，但其方法有一個致命的缺陷：雖然經過演繹推理得到的理論具有很強的邏輯性，可如果研究者依據的假設或者前提是錯誤的，那麼其結論也必將是錯誤的。

因此，規範性會計研究方法有時難以令人信服，也就不能取得滿意的發展。可見，兩種方法都存在著利弊，研究人員一般情況下會結合使用，而且其不可避免的缺陷也為新的研究方法的誕生提供了可能性。二十世紀七十年代末、八十年代初，實證會計方法開始興起並逐漸佔據了主導地位。這一時期會計學家們不再滿足於使用定性的歸納或演繹論證，而藉助於現代經濟學理論和數學分析方法，對會計現象進行解釋和預測。由於實證方法與歸納法的推理方向大體一致，所以可以認為是歸納法進一步量化后的變種。這種方法以大量的經驗數據為基礎，強調研究過程、研究結果的精確計量、表述和可驗證性。但這種方法過於重視結論的驗證，即只解釋和預測所研究的對象是什麼，以及為什麼如此，並不進一步推導應當如何，這就很難促進會計理論產生結構性的突破與進步，也弱化了會計理論的前瞻性。所以，實證方法在一度獨領風騷后，又重新與規範方法進行結合。

（二）西方會計研究方法歷史演進的啟示。一方面，西方的以歸納法和演繹法為主的傳統的描述會計研究方法和規範會計研究方法曾經在會計理論研究上發揮著不可或缺的作用。運用這些方法的經典著作在世界會計理論寶庫中占重要地位。例如：佩頓所著的<會計理論>、坎寧所著的<會計中的經濟學>等。至今美國會計學會的雜誌上仍有許多文章運用此方法研究，這也說明了描述和規範研究方法並未退出歷史舞台。

另一方面，實證研究方法的出現同社會經濟發展相關。西方實證會計研究就產生於會計環境大變化的六七十年代，當時實證主義哲學思想的發展已較為成熟，資本市場發展很快，投資者對會計信息越來越關注。資本市場的建立和發展為實證研究方法的運用提供了外在的經濟環境，計算機等現代信息處理技術的運用和普及為實證會計研究提供了技術支持。而且美國有名的經濟刊物常以是否運用數學來描述、解釋和預測經濟現象作為刊用與否的重要標準。這就需要會計人員運用更多的數理統計知識，拓寬會計的研究範圍，在會計研究中就較多地運用數學模型，因此實證會計得以在西方迅速發展。

二十世紀八十年代以來，伴隨著中國改革開放和市場經濟體制的建立和發展，尤其是會計準則和會計制度的出台、資本市場的建立和不斷完善、大量新的會計實務的出現等，改變了我國的會計環境，許多新的研究方法、特別是實證方法引進和運用到中國的會計研究領域，使中國會計學術界也開始關注並研究會計研究方法問題，提出建立一套以馬克思主義哲學為指導的，具有中國特色的會計研究方法體系。其中以吳水澎教授的論述較有代表性，他的觀點基本上概括和總結了我們當前會計研究中所運用的研究方法，且具有很好的開放性和一定的層次性。另外，也有一些學者從其它角度進行分類，如從思維方法角度分類等等。

在研究了上述會計研究方法及其體系的特點、演進過程和借鑒著名會計學者的觀點基礎上，筆者認為我國會計研究方法體系可分為四個層次：方法論（哲學層次）、系統論、一般方法、具體方法。上述方法體系主要是根據人類主觀思維的特點，按照從高級到低級，從一般到具體的原則來分類的。

第一層次——方法論（馬克思主義哲學）：所謂的方法論，是將方法作為研究對象，從哲學或邏輯學等角度來討論科學研究方法本身是否正確、或是否科學的問題。如果離開科學的世界觀和方法論來指導，人們就會迷失方向，科學的發展也就無從談起。因而，在會計理論研究過程中，首先要解決的問題就是方法論的問題。馬克思主義哲學是關於自然界、人類社會和思維最一般規律的科學，是科學的世界觀和方法論，因而也是科學研究方法的方法論。同時，筆者認為也可以將西方哲學思想納入以馬克思主義哲學為基礎的方法體系中去。例如，作為實證研究方法哲學基礎的證偽主義哲學在真理觀等一系列問題是不科學的，但實證方法還是有其合理性的。我們完全可摒棄其不合理的方法論部分，而將其方法層面的合理部分，批判地納入到方法體系中來。

第二層次——系統論（亞哲學）：所謂系統，就是互相聯繫、互相作用的諸要素，圍繞特定目的所構成的具有特定功能的有機整體。廣義的系統理論包括系統論、資訊理論、控制論、耗散結構論、協同論、突變論，即指“老三論”和“新三論”。它們是新興的邊緣橫斷科學，使人們在認識事物的過程中能更好地體現哲學的基本精神，它們是馬克思主義哲學的具體化、模型化。餘緒纓教授稱系統理論為亞哲學方法論是很貼切的。系統理論及其指導下的方法為其研究補充了更具體、更深化的方法基礎，使其研究的視野更廣闊，整體性更強，立足點更堅實。會計作為一個人造的信息系統，具有一般系統的特點和功能，因而也可利用系統理論及其方法來建立會計理論並指導具體的會計實踐。

第三層次——一般方法：邏輯的方法，是指以有關的理論成果為依據，對具體的研究對象的各個方面進行邏輯分析，從而尋求其規律的一種方法。按照馬克思主義認識論的觀點，邏輯思維的方法不但包括歸納與演繹，還包括分析與綜合、比較與分類、抽象與具體，以及類比等方法。採用此方法研究會計理論，是指將那些經歷了經濟環境等要素衝擊、檢驗而保存下來的蘊涵在現行實務中的會計理論運用邏輯法從實務中提煉出來。歷史的方法，就是通過研究某一事物的歷史發展過程，再有大量歷史資料的前提下，概括出事物發展的規律性，並將其延伸到具體研究對象中的一種方法。採用此方法研究會計理論，就要聯繫會計理論的來龍去脈，明確它在會計發展史的地位，從而得出合乎規律的結論。

第四層次——具體方法：描述方法，是指運用歸納方法對許多個別事物進行分析，找出這些事物的共性，並概括出普遍性結論的一種推理方法。具體在會計研究中，應用於兩種情況：（1）對各會計主體經常發生的會計現象及其相互關係加以概括和總結，從會計實務中歸納會計理論；（2）對某個具體問題的認識進行概括和總結，從已有的會計理論中歸納出新的會計理論。規範方法，是指利用演繹方法，由普遍性原則推導出個別結論的一種推理方法。在會計中是指那種從目的和假設出發，從中導出為實際應用提供依據的合理原理的程序。具體應用於從邏輯高度概括出最優的會計實務是什麼，進而指導會計實務，實現會計實務的規範化。比如說會計準則的制定等等。實證方法，是指通過觀察或實驗取得數據，並對這些數據進行分析、測試而形成結論的一種研究方法。具體應用於：⑴對某一特定會計理論的驗證；⑵對存在分歧的不同觀點、方法和理論的驗證；⑶理論創新。

（一）關於規範——實踐方法。在會計理論研究中，規範法與實證法並不相互排斥，而是在研究過程中形成你中有我，我中有你的局面，只重視一方面忽視另一方是有失偏頗。如果將歸納和演繹視為規範研究所使用的典型方法，那麼分析了實證法可以看出，對實證法的運用本身已包含著歸納和演繹。實證法是先從歸納出的假設命題出發進行演繹以求得可供觀察的結果，然後將該演繹所得的結果與實證經驗相比較以檢驗所求證的假設命題。可見，實證法中本身包含有規範法的因素，二者無法截然分開。於是，規範——實踐方法就孕育而生了。

這種研究方法不是規範、實證研究方法的簡單結合，而會計研究的主體根據已有會計知識，對實踐和理論發展中所提出的問題進行深入的分析，進而提出解答問題的假說。這一假說具有可檢驗性，可以轉換成能夠度量和進行統計分析的變數關係。通過對假說的實踐檢驗、修正，逐漸使假說演進成為人們認可的會計理論。一方面它考慮了研究對象的邏輯性結構，又以唯物辯證方法論和認識論考慮到認識與實踐兩個過程的循環反覆、螺旋式上升的關係，強調思維邏輯檢驗與數據檢驗的結合，使得研究結論經得起實踐的檢驗。另一方面，它是以社會需求為確立課題的出發點，其檢驗標準是雙重標準，即思想模擬檢驗和社會實踐檢驗。這既保持了假說的邏輯推理的正確性，又使抽象的、定性的、探索性假說向具體的、可量變的理論轉化。另外，它運用發現性認識方法對研究對象進行發散型思維，其最終目的是要超越原有的理論，對所研究的問題提出解釋和說明，並在此基礎上提出解決問題的試探性假說。

（二）正確選擇會計研究方法。一方面，研究方法的選擇並不是非此即彼的選擇，而是指在特定時期進行特定問題研究時，應當選擇以哪一種為主的研究方法。如在當前我們資本市場尚不是很發達，監督機制不完善，影響會計信息的可信度，因而以數理統計為主的研究就會少一些。另一方面，正確認識各種研究方法的適用範圍。各種方法都有優缺點，都帶有某些方面的局限性。研究方法只有能否解決問題之分，無優劣之分，哪怕是最簡單的方法也有其特定的適用場合。但是在選擇適當的方法時，應先確定會計研究的對象。如為了驗證股價是否因為會計信息公布而波動，就宜採用數理統計模型，而無法單純用歸納和演繹推理得出結論。在建立和發展社會主義市場經濟的過程中，會計實踐所遇到的問題是多種多樣的，我們應當堅持實事求是、具體問題具體分析的原則，根據不同的研究目標，採用相應的研究方法，力圖形成有中國特色的會計理論和方法體系。