存貨

存貨的分類

⒈按其經濟內容分類

⑴原材料。它是指企業在生產過程中經加工改變其形態或性質並構成產品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、燃料、修理用備料、包裝材料、外購半成品等。

⑵在產品。它是指在企業尚未加工完成，需要進一步加工且正在加工的在制品。

⑶半成品。它是指企業已完成一定生產過程的加工任務，已驗收合格入庫，但需要進一步加工的中間產品。

⑷產成品。它是指企業已完成全部生產過程並驗收合格入庫，可以按照合同規定的條件送交訂貨單位，或可以作為商品對外銷售的產品。

⑸商品。它是指商品流通企業外購或委託加工完成驗收入庫用於銷售的各種商品。

⑹周轉材料。它是指企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值仍保持原有形態，不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品。

⑺委託代銷商品。它是指企業委託其他單位代銷的商品。

⒉按其存放地點分類

⑴庫存存貨。它是指已驗收合格併入庫的各種存貨。

⑵在途存貨。它是指貨款已經支付，正在途中運輸的存貨，以及已經運達企業但尚未驗收入庫的存貨。

⑶加工中存貨。它是指企業正在加工的存貨和委託其他單位加工的存貨。

存貨一般具有以下特點：

⑴存貨是有形資產，這一點有別於無形資產。

⑵存貨具有較強的流動性。在企業中，存貨經常處於不斷銷售、耗用、購買、或重置中，具有較快的變現能力和明顯的流動性。

⑶存貨具有時效性和發生潛在損失的可能性。在正常的經營活動下，存貨能夠規律地轉換為貨幣資產或其他資產，但長期不能耗用的存貨就有可能變為積壓物資或降價銷售，從而造成企業的損失。

（一）存貨的確認

確認一項存貨是否屬於企業的存貨，其標準是看企業對該存貨是否具有法人財產權（或法定產權）。凡是在盤存日期，法定產權屬於企業的物品，不論其存放在何處或處於何種狀態，都應確認為企業的存貨。反之，凡是法定產權不屬於企業的物品，即使存放於企業，也不應確認為企業的存貨。

下列各項存貨屬於企業的存貨：

⑴已確認為購進但尚未到達入庫的在途存貨。

⑵已入庫但未收到有關結算單據的存貨。

⑶已發出但所有權尚未轉移的存貨。

⑷委託其他單位代銷或代加工的存貨。

確認存貨應同時滿足下列條件：

⑴與存貨有關的經濟利益很可能流入企業；

⑵與該存貨有關的成本能夠可靠計量。

（二）存貨入賬價值的確定

⑴購入的存貨。它的成本包括：買價、運雜費（包括運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等）、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用（包括挑選整理中發生的工、費支出和挑選整理過程中所發生的數量損耗，並扣除回收的下腳廢料價值）以及按規定應計入成本的稅費和其他費用。

⑵自製的存貨。它的成本包括自製原材料、自製包裝物、自製低值易耗、自製半成品及庫存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和製造費用等各項實際支出。

⑶委託外單位加工完成的存貨，包括加工后的原材料、包裝物、低值易耗品、半成品、產成品等，它的成本包括實際耗用的原材料或半成品、加工費、裝卸費、保險費、委託加工的往返運輸費等費用以及按規定應計入成本的稅費。

⑷接受投資者投入的存貨，它的成本應當按照投資合同或協議約定的價值確定（投資合同或協議約定的價值不公允的除外）。

（三）存貨發出的計價方法

⒈先進先出法

先 進先出是指以先入庫的存貨先發出為前提來假定成本的流轉順序，對發出及結存存貨進行計價的一種方法。

⒉加權平均法

加權平均法也稱全月一次加權平均法，是以本月全部收入數量加月初存貨數量作為權數，去除本月全部收貨成本加月初存貨成本，先計算出本月存貨的加權平均單位成本，然後再計算本月發出存貨成本及月末庫存存貨成本的一種方法。

計算公式：

①存貨加權平均單位成本=[月初結存存貨實際成本+本月收入存貨實際成本]÷[月初結存存貨數量+本月收入存貨數量]

②本月發出存貨成本=本月發出存貨數量X加權平均單位成本

③月末庫存存貨成本=月末庫存存貨數量X加權平均單位成本

⒊移動平均法

移動平均法亦稱移動加權法，是在月初存貨的基礎上，每入庫一批存貨都要根據新的庫存存貨數量和總成本重新計算一個新的加權平均單價，並據以計算髮出存貨及結存存貨實際成本的一種計價方法。

計算公式：

①新加權平均單位成本=[原結存存貨成本+新入庫存貨成本]÷[原結存存貨數量+新入庫存貨數量]

②本次發出存貨成本=本次發出存貨數量X新加權平均單位成本

③本次發出后結存存貨成本=本次發出后結存存貨數量X新加權平均單價

⒋個別計價法

個別計價法又稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法。採用這一方法是假定存貨的成本流轉與實物流轉一致，按照各種存貨逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批次或者生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本作為計算各批發出存貨和期末存貨成本的方法。

（四）存貨的期末計量

原則

資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高於其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。其中，可變現凈值是指在日常活動中存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

方法

存貨存在下列情況之一的，表明存貨的可變現凈值低於成本(存貨發生部分減值)：

⑴該存貨的市場價格持續下跌，並且在可預見的未來無回升的希望。

⑵企業使用該項原材料生產的產品的成本大於產品的銷售價格。

⑶企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低於其賬面成本。

⑷因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌。

⑸其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

計算公式

可變現凈值=該材料所生產的產成品的估計售價—進一步加工的成本—估計的銷售費用和相關稅費

（一）存貨跌價準備的核算

⒈計提存貨跌價準備：

存貨跌價準備通常應當按單個存貨項目計提；對數量較多、單價較低的存貨，也可以分類計提。

借：資產減值損失

貸：存貨跌價準備

⒉轉回存貨跌價準備：

當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，並在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回。

借：存貨跌價準備

貸：資產減值損失

⒊存貨跌價準備的結轉：

企業計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本時，應同時結轉其已計提的存貨跌價準備。（在結轉時，需要按照比例計算。）

借：存貨跌價準備

貸：主營業務成本

（二）存貨清查的核算（採用實地盤點法）

盤盈：

⒈審批前

借：原材料等科目

貸：待處理財產損溢

⒉審批后

借：待處理財產損溢

貸：管理費用

盤虧：

⒈審批前

借：待處理財產損溢

貸：原材料

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）

⒉審批后

①屬於正常損耗、管理不善引起的一般損失以及扣除應計入其他科目后的凈損失

借：管理費用

貸：待處理財產損益

②由責任人、保險公司賠償的部分

借：其他應收款

貸：待處理財產損益

③屬於自然災害、不可抗力因素等引起的非常損失

借：營業外支出—非常損失

貸：待處理財產損溢

④存在殘料入庫的情況

借：原材料

貸：待處理財產損溢

存貨發出的計價方法

⒈先進先出法

優點：整體來說，能隨時計算髮出存貨及結存存貨的成本，便於存貨的日常管理。

缺點：在存貨收發業務頻繁、單價經常變動的情況下，企業計算的工作量很大。另外，當物價持續上漲時，用早期較低的成本與現行收入相匹配，會高估企業當期利潤，同時高估存貨價值。

⒉加權平均法

優點：採用加權平均法時，存貨明細賬上平時只登記每批收入存貨的數量、單價和金額以及發出、結存存貨的數量；月末時，一次性計算出發出及結存存貨的金額，簡化了日常核算的工作量。同時，該方法考慮了不同批次入庫存貨的數量及其單價，計算結果較為均衡，不論物價是上漲還是下降，都不會出現發出及結存存貨成本明顯偏高或偏低、當期利潤明顯偏低或偏高的現象。

缺點：這種方法全部計算工作集中在月末進行，平時不能從賬上反映發出及結存存貨的單價與金額，不利於加強對存貨的管理和控制。

⒊移動平均法

優點：採用移動加權平均法計算髮出及結存存貨的成本比較客觀，也符合永續盤存制的要求，便於存貨的日常管理和控制。

缺點：整體來說，每次入庫后都要重新計算加權平均單價，在存貨收發次數較多時，計算工作量大，不適合手工操作。

⒋個別計價法

優點：個別計價法要求對收入的存貨按品種、批次進行詳細的記錄，並在各批存貨上作出標記，以備正確辨認和確定價值。該方法的成本計算準確，符合實際情況，主要適用於容易識別、存貨品種數量不多、單位成本較高的存貨計價。

缺點：整體來說，在實務操作中工作量繁重，困難較大。

補充說明

先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法一般適用於按實際成本核算的存貨。當存貨使用計劃成本核算時，需將計劃成本與實際成本的差額單獨設置賬戶核算，並按期分攤結轉成本差異，將發出存貨和結存存貨由計劃成本調整為實際成本。

計算公式：存貨成本差異率=(±月初存貨成本差異±本月收入存貨成本差異)÷（月初存貨計劃成本+本月收入存貨計劃成本）

在上述計算公式中，超支差（實際成本大於計劃成本）取“+”號，節約差（計劃成本大於實際成本）取“—”號。

（一）下列各項存貨不屬於企業的存貨：

⑴按銷售合同、協議規定已確認銷售，但尚未發運給購貨方的存貨。

⑵約定未來購入的存貨。

（二）下列費用不計入存貨成本，而應在其發生時計入當期損益：

⑴非正常情況消耗的直接材料、直接人工和製造費用，不計入存貨成本（如發生自然災害消耗的物料等）。

⑵存貨採購入庫后發生的存儲費用。但是，在生產過程中為達到下一個生產階段所必須的倉儲費用應計入存貨成本。

⑶整體來說，不能歸屬於使存貨達到目前場所和狀態的其他支出。

（三）在加權平均法單價出現按四捨五入取值時，通常採用倒擠法計算髮出存貨成本（移動平均法遇到類似情況處理方法與之相同）：

本月發出存貨成本=月初結存存貨成本+本月收入存貨成本—月末庫存存貨成本

或

發出存貨成本=原結存存貨成本+新入庫存貨成本—本次發出后結存存貨成本

（四）存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值為零(存貨完全沒有價值)：

⑴已霉爛變質的存貨。

⑵已過期且無轉讓價值的存貨。

⑶生產中已不再需要，並且已無使用價值和轉讓價值的存貨。

⑷其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

應該注意的是，在現行的企業會計準則CAS2006中，上述5種計價方法已經被刪減至三種，分別是先進先出法、加權平均法和個別計價法。

材料按計劃價核算

以計劃價進行核算時，如果出庫單存貨沒有填寫單價，經過記賬處理后，則按照計劃單價填寫出庫成本；如果填寫了出庫單價，記賬以後，出庫單仍然按照計劃單價填寫出庫成本，而且按照實際出庫單價與計劃單價的差額生成差異，實際成本大於計劃成本為借方差異正值，實際成本小於計劃成本為貸方差異負值。

調整業務處理

如果某個存貨在入庫或出庫成本上發生錯誤，而該張存貨單據已記賬就必須填寫調整單來進行成本調整。　1.入庫調整　入庫調整單是對存貨的入庫成本進行調整的單據。系統中只調整存貨的金額，不調整存貨的數量，調整了當月的出庫金額，就必須要進行存貨結存金額的相應調整。調整時，可以針對入庫單據進行調整，也可以針對存貨進行調整；被調整單據號只能是當月的單據，調整單記賬后在明細賬中只錄入金額。　(1)材料採用實際價核算時，調整金額記入存貨明細賬會形成一筆存貨調整記錄。實際操作時，輸入被調整單據的當月單據號；在記賬時，查找對應的單據並調整對應存貨的金額。　(2)用全月平均方式核算時，系統自動調整當月對應入庫單據上存貨的入庫成本，現入庫成本=原入庫成本+調整成本。　(3)用移動平均方式核算時，系統自動調整當月對應入庫單據上存貨的入庫成本，並重新計算明細賬中調整記錄以下的出庫成本，並回填出庫單。　(4)用先進先出或後進先出方式時，系統自動調整當月對應入庫單據上的入庫成本，並重新計算明細賬中該入庫所對應的出庫成本，並回填出庫單。　(5)用個別計價法核算的倉庫不能做入庫調整業務。入庫調整單記賬后，不能再進行刪除、修改。如果有錯誤，應填制相反金額單據沖銷。　2.出庫調整　出庫調整是指對存貨的出庫成本進行調整，在系統中是通過填制出庫調整單來完成的，調整時只調整存貨出庫的金額，不調整數量。出庫調整單用來調整當月的出庫金額，並調整相應存貨的結存金額，只能針對存貨調整，不能針對單據調整；記賬后，在明細賬中會記錄一筆只有金額、沒有數量的記錄。材料採用實際價核算時，調整金額可記入存貨明細賬中並形成一筆存貨調整記錄；出庫調整單記賬后，不能修改、刪除。如果發生輸入錯誤，填制相反金額單據沖銷。個別計價法核算的倉庫不允許進行出庫調整。

《企業會計準則第1號——存貨》（簡稱新存貨準則）是財政部2006年2月15日發布的39個會計準則之一，它是對2001年11月9日發布的《企業會計準則——存貨》（簡稱舊存貨準則）的修訂。

新舊存貨準則的不同點

在新存貨準則中，首先是存貨成本構成發生了變化。舊存貨準則成本不包括借款費用。而新存貨成本包括了應計入存貨的借款費用。這是根據《企業會計準則17號——借款費用》的規定，將可以資本化的借款費用擴展到“經過相當長時間的生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨”。

在對投資者投入存貨成本的影響方面，舊準則中規定投資者投入的存貨，按照投資各方確認的價值作為實際成本入賬。新準則規定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

另外，新存貨準則的使用範圍有所擴大，它將以前未明確規範收穫的農產品和企業合併取得的存貨納入準則核算，填補了原有準則的空白，新準則發出存貨的成本計算方法還取消了後進先出法。

在與存貨核算有關的會計科目變化方面，舊準則下存貨跌價準備的對應科目是“管理費用”，新準則下對應科目為“資產減值損失”。企業採用計劃成本進行材料日常核算，其購入材料的採購成本的科目又從“物資採購”恢復原來的“材料採購”了。與存貨購進、銷售有關的“應交稅金”和“其他應交款”科目合併成了“應交稅費”科目。

新存貨準則的實務處理分析

為分析新舊存貨準則的上述變化，我們試舉例說明。興華公司是工業企業，屬於一般納稅人，2007年有關存貨的業務如下，不考慮除增值稅以外的其他稅費，請簡單作出下列業務的賬務處理：

1.採購材料A支付價款35.1萬元（含稅金5.1萬元）用於加工生產甲產品，並取得防偽稅控專用發票。採購過程中發生運費5萬元，取得專業運費發票，其中包括3萬元的建設基金。另支付裝卸費6000元和保險費1500元，取得普通發票，以上款項均已支付。則：

借：原材料——A354000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）54500

貸：銀行存款408500

新存貨準則取消了商品流通企業運輸費、倉儲費等費用不計入成本的規定。

2.公司為提高產品競爭力，採用高科技開發一種新產品乙，在開發生產過程中因自有資金不足，2007年9月30日取得專門借款5萬元，貸款期限一年，貸款利率為8%。

籌措專門借款生產開發的乙產品，如果不需要相當長時間，則不屬於資本化的範圍，借款費用應計入“財務費用”科目。

3.某月20日，公司接受利國公司產品投資（興華公司作為原材料管理和核算），取得的增值稅專用發票上註明的不含稅價款為400萬元，增值稅額為68萬元。假定興華公司的股本總額為3000萬元，利國公司在興華公司享有的份額為10%，此合同價為公允價。則：

借：原材料4000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）680000

貸：股本——利國公司3000000

資本公積——股本溢價1680000

4.2007年12月31日庫存B產品200件，成本（不含增值稅）為480萬元，單位成本為2.4萬元。與新世紀公司簽訂的銷售合同約定，2008年1月20日，興華公司應按每台2.4萬元的價格（不含增值稅）向新世紀公司提供B產品200件。興華公司銷售部門提供的平均銷售費用為0.012萬元/台。2007年12月31日，B產品的市場銷售價格為2.6萬元/台（不含增值稅）。則：庫存的200台B產品的銷售價格全部由銷售合同約定。在這種情況下，B產品的可變現凈值應以銷售合同約定的價格2.4萬元/台為基礎確定。可變現凈值=2.4×200－0.012×200=477.6（萬元），低於成本480萬元，按其差額2.4萬元計提存貨跌價準備，即：

借：資產減值損失24000

貸：存貨跌價準備24000

5.2008年1月20日銷售以上產品時的賬務處理：

借：銀行存款5616000

貸：主營業務收入4800000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）816000

結轉成本：

借：主營業務成本4800000

貸：庫存商品4800000

借：存貨跌價準備24000

貸：主營業務成本24000

6.2007年6月30日公司取得C材料110萬元，2007年9月30日可變現凈值為100萬元，2007年12月31日可變現凈值為108萬元，則2007年9月30日賬務處理：

借：資產減值損失100000

貸：存貨跌價準備100000

2007年12月31日的賬務處理：

借：存貨跌價準備80000

貸：資產減值損失80000

“存貨跌價準備”科目的貸方餘額，反映的是存貨的可變現凈值低於其成本的差額。

新存貨準則與稅法的差異與協調

新存貨準則的財稅差異除繼承了舊準則下的財稅差異外，諸如存貨跌價準備財稅差異（稅法上不認可）、發生永久或實質性損害的審批程序不同（會計未規定相應的審批程序，稅法上要經稅務機關審批后才能在申報企業所得稅時扣除）等，又創造了一些新的財稅差異：

非貨幣性資產交換中換入存貨的計價不同。《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，如果一項交換未同時滿足具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量條件的，應當以換出資產的賬麵價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。稅法規定，非貨幣性資產交換應當分解為銷售非貨幣性資產和購買非貨幣性資產兩項經濟業務處理，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬麵價值的差額計入當期所得或損失。

新存貨準則取消了後進先出法，而按稅法規定，如果納稅人正在使用的存貨實際流程與後進先出法相一致，也可採用後進先出法。