自創無形資產

所謂無形資產，是指不具有實物形態，能長期使企業獲利，且未來效益大小有較大不確定性的非貨幣性長期資產，它是現代企業資產特別是知識經濟條件下企業資產的重要組成部分。自創無形資產主要包括由研究與開發支出所形成的無形資產和自創商譽，其中自創商譽包括企業的傑出管理人才、良好的地理位置、科學的管理制度、融洽的公共關係和優秀的資信級別等。兩者雖均為企業的不確定性經濟業務，但其表現卻不同。

(一)研究與開發支出所形成的無形資產的不確定性

研究與開發活動的不確定性主要表現在兩個方面：一是技術上的不確定性。它與特定行為的完成和成本水平有關，即技術上能否達到設定的銷售增長水平或成本節約額的不確定性。二是市場不確定性。它涉及商業上有生命力的產品或生產過程方面的可能成果。據專家分析，高技術研究與開發項目在技術上一般只有57%能獲得成功，這些成功項目又只有55%實現商品化，而商品化的無形資產僅有38% 的經濟效益¨ 。

(二)自創商譽的不確定性

自創商譽的不確定性也表現在兩個方面：一是計量上的不確定性。自創商譽的形成是一個緩慢的過程，在企業經營過程中，很難確定哪些活動會引發商譽的形成，這樣就使得人們很難按照歷史成本原 為其計價。二是創造未來收益的不確定性。自創商譽的各個組成部分很容易發生變化。隨著生產技術的發展，科學的管理制度可能已不復存在，甚至落後於形勢，優秀的管理人才可能隨時離開企業另謀高就，良好的地理位置也可能由於城市建設規劃或經濟布局的改變而不再具有優越性，這些變化勢必會帶來未來收益的不確定。

第二次世界大戰以前，普遍將自劬無形資產支出予以資本化；二戰以後則主要是將自創無形資產的各項支出作為當期費用處理。我國《企業會計準則—— 無形資產》規定：

(1)對研究開發取得成功的專利權等自創無形資產，僅以依法取得時發生的註冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究與開發支出，則於發生時確認為當期費用，已經計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功並依法申請取得權利時，不得再將原以計入費用的研究與開發費用予以資本化。

(2)自創商譽雖然符合無形資產的定義，但自創商譽過程中發生的支出難以計量，無法應用歷史成本原則，因而不將自創商譽作為企業的無形資產予以確認。

這一規定雖然充分考慮了研究開發的不確定性，體現了謹慎性原則，也從一定程度上避免了通過無形資產調節利潤現象的發生。但這種做法，一是不符合權責發生制和配比原則，不能反映其實際成本，與無形資產的實際成本相差甚遠。二是不符合無形資產的實際價值。無形資產的實際價值是能夠為企業帶來經濟收益的現值，企業可以採用未來收益現值法或者市場評估公允價值法來確定。而現在隨著知識經濟的發展，企業的價值更多地體現在其技術的創新能力、先進程度及其有效的利用等方面，無形資產的價值作用越來越大，能夠給企業帶來的經濟利益也越來越多，因而其實際價值要遠遠高於現行規定的入賬價值。

因此，在自創無形資產的會計處理上，應當適應新的經濟環境的需要，針對自創無形資產的具體情況進行方法和制度上的創新。

(一)研究與開發自創無形資產的會計處理

國際會計準則第38號《無形資產》把自創無形資產的研究與開發階段進行了區分，研究是指“為預期獲得新的科學知識和認識而進行的具有創造性和有計劃的調查”，其性質是“因特定研究支出而形成的未來經濟效益，將來能否實現不具備足夠的確定性”，因而對於這些支出，應在其發生的期間確認為費用，並且研究成功后也不應在其後的期間確認為資產；開發是指“在開始商業性生產或使用前，把研究成果或其他知識應用於新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務的計劃或設計”，其性質是“在某些情況下，企業具備獲得未來經濟利益的可能性”，因而對於開發費用，只有在符合一定條件下才確認為資產，否則確認為費用，最初已經確認為費用的開發費用，不應在其後的期間確認為資產。筆者認為，我國自創無形資產的會計處理完全可以參考這一國際會計準則。

1.自創無形資產的人賬價值接近其實際成本。

在“長期待攤費用”科目中開設“研究開發費用”明細科目，將發生的研究開發費用作為企業的一項遞延資產，以備開發成功時轉作“無形資產”；同時，考慮到無形資產開發成功的不確定性，參考“壞賬準備”的處理方法，設立“研究開發費用準備”，根據“開發費用”的明細賬期末餘額，按照一定的比例計提“研究開發費用準備”(模式類似於根據“應收賬款”餘額按照一定比例計提“壞賬準備”)。

(1)開發費用發生時：借：長期待攤費用— —研究開發費用貸：材料(資產類賬戶)

(2)期末計提“研究開發費用準備”，以降低不成功所帶來的風險(累計到一定限額可停止計提)。

借：管理費用

貸：研究開發費用準備

(3)如果研究開發成功，則將累計相關的研究開發費用結轉為無形資產。

借：無形資產研究開發費用準備

貸：長期待攤費用—— 研究開發費用

(4)如果研究開發失敗，則用“研究開發費用準備”抵減相關的“長期待攤費用”。

借：管理費用研究開發費用準備

貸：長期待攤費用—— 研究開發費用這樣既可以使企業無形資產的入賬價值儘可能地與其研究開發費用相符，又在一定程度上考慮到了研究開發不成功所帶來的風險。

2、自刨無形資產的賬麵價值與其實際價值相符。

即使將與無形資產研究開發有關的所有成本費用都計入了開發成功的無形資產的價值，這個賬麵價值也未必等於其實際價值。雖然我國的會計準則中規定，對於無形資產的賬麵價值低於其實際價值或公允價值的情況，可以計提“無形資產減值準備”來反映，但是隨著知識經濟的發展和科學技術的進步，無形資產的作用逐步增大，與現在自創無形資產的入賬價值相比較，很多時候會發生增值，甚至是大幅度增值，僅用“無形資產減值準備”已經不能滿足需要。面對這種新情況，企業可以將“無形資產減值準備”賬戶改為“無形資產價值差異”，用以反映無形資產實際價值與賬麵價值的差異。當無形資產的實際價值或公允價值低於其賬麵價值時，該賬戶的功能和處理方法等同於“無形資產減值準備”。

(1)發生減值時：借：營業外支出

貸：無形資產價值差異

(2)發生增值時：借：無形資產價值差異

貸：資本公積

經過這樣的處理以後，一方面可以避免企業利用無形資產的增值或減值來調節利潤；另一方面無形資產的實際價值就可以通過“無形資產”和“無形資產價值差異”兩個科目餘額之和(“無形資產價值差異”為借方餘額)或之差(“無形資產價值差異”為貸方餘額)來反映，從而使企業無形資產的賬麵價值符合其實際價值，可以更好地反映企業的財務狀況。當然，這樣處理需要建立和完善無形資產的價值評估機構、制度和方法。

(二)自創商譽的會計處理

自創商譽在本質上是一個企業具有的超正常(超過同行業平均水平)的獲利能力，它不僅與信息使用者的決策活動密切相關，而且隨著預測技術的進步，可以比較可靠地計量企業的自創商譽。

具體方法是：通過預測企業未來每年超額盈利及其帶來的現金流量，選擇公認合理的貼現率而計算出自創商譽價值；也可以通過股票市價總額與其重估后的凈資產進行對比，確定自創商譽的價值。如果考慮到不同企業經營風險對其投資收益率的影響這一因素，則商譽的計量也可採用期望投資報酬率。在計量無形資產的同時，調整資本公積的價值，以正確反映企業價值及所有者權益的變動情況。

(一)研究與開發無形資產的披露

對無形資產的重視不僅應準確地加以確認，而且還應有一種較為完整的披露體系，以全面提高無形資產的利用價值。在目前我國還沒有關於研究與開發信息披露的強制性要求的情況下，上市公司只是簡單地將研究與開發活動列示在管理費用中，很少有公司在報表附註中披露每年的研究與開發支出的具體數額，這遠遠不能滿足投資者的信息需求。因此，應當在報表附註中披露研究與開發的具體數額、研究開發項目的進展情況以及當年予以資本化的研究與開發費用金額。一是由於不同類別無形資產之間的差別較大，應將各類無形資產分類別進行明細披露；二是詳細披露各種無形資產的攤銷年限和攤銷方法；三是以或有事項的方式披露那些很可能發生增值但不能確認的無形資產。

(二)自創商譽的披露

自創商譽的價值會隨著環境的變化或企業經營的變化而變動，其不確定性較強，主觀因素也較多，如貼現率的確定、凈資產價值的重估等，因此自創商譽應當屬於滿足相關性和可計量性、可靠性較差的中度不確定性的經濟業務。在這種情況下，不宜確認自創商譽。但自創商譽畢竟對企業的競爭力有著不可忽視的影響，比較穩妥的做法是對現有財務報告進行改進，在表外披露自創商譽的信息，這樣一方面符合對不確定性經濟業務較高的經濟核算要求，另一方面也可以充分地向信息使用者披露有關自創商譽價值的信息。

當然，考慮到無形資產成本和收益的原則以及其獨有的特點，如果把無形資產披露的過於詳盡，可能會給競爭對手提供更多的信息，從而危害到企業的利益，因此，我們在實際操作時應遵循適度的原則。

1、確認原則

目前我國對某一無形資產項目進行確認必須滿足以下兩個條件：第一，該項目在促成企業獲得經濟利益方面的作用以及發揮這種作用的能力能夠被證實；第二，取得該項目的成本能夠可靠地計量。這兩個條件無論是對外來還是自創的無形資產均適用。此外，由於無形資產的價值具有不確定性，為遵循謹慎性原則，一般只有在能夠確定為取得無形資產而發生支出的條件下，才能將無形資產的成本計量並確認為無形資產。按照上述確認原則，企業自創的非專利技術、自創的商譽由於支出無法確定，而不能確認為企業的無形資產；企業自創的商標權、專利權、由於支出可以確定，因此可以確認為企業的無形資產。

2、計量原則

現行《企業會計準則》規定：“自行開發的無形資產，應當按開發過程中實際發生的支出數記賬。”新頒布的《股份有限公司會計制度》對自創的無形資產會計處理規定為：“自行開發並按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的註冊費、聘請律師費等費用作為無形資產入賬。開發過程發生的費用，計入當期費用。”我國《企業會計準則——無形資產(徵求意見稿)》主張“企業自介並依法取得的專利權、商標權等到無形資產的成本，應根據依法取得時發生的註冊費、聘請律師費以及其他相關支出確定。”不難看出，我國現行準則和制度對自創無形資產過程中發生的開發費用的處理是全部費用化，而不計入無形資產成本。制度這樣處理，一方面認為研究與開發項目可能成功也可能失敗；另一方面認為有關費用很難與其它費用相劃分，即成本無法做到可靠計量。為穩健和簡化核算，將研究開發費全部費用化，不作為無形資產入賬。只有在試製成功並依法取得專利權、商標權時，才將申請過程中發生的註冊費、聘請律師費作為無形資產的成本。

自創無形資產確認和計量的模式

1、對企業的無形資產不論是外來的還是自創的均應確認入賬，以滿足一致性會計原則要求。

2、在對自創無形資產確認后，區別不同情況採取不同的方法進行計量。對於專利權、商標權、ISO9000質量體系認證、環境管理體系認證等須經有關部門批准后才能確認的無形資產，其最妝入賬價值不僅要包括依法取得時發生的註冊費等相關支出，還應包括研究開發費用。在會計處理時，為防止開發項目可能遭受的失敗，在相應無形資產沒有正式取得之前發生的研究開發費用，可以考慮先作為一項長期資產處理，增設“研究開發費用”科目予以核算，待開發成功再予以資曆本化，轉入相應無形資產成本；如研究開發失敗，則予以費用化，轉入當期損益。對於非專利技術，由於無須經有關部門批准承認，因此最初入賬價值應以研究開發費用為準，具體操作可參照上述程序。對於商譽，由於其與企業整體資產不可分割，對形成的成本費用也無法單獨準確划他，其入賬價值可通過聘請中介機構評估確定。對於人力資產價值的確認和計量是正在廣泛探討的人力資源成本會計所要解決的一個主要問題，具體方法沿無定論。

3、在自創無形資產確認並予以計量后，還應對其定期進行評估，根據評估值來調整其賬麵價值，以真實反映無形資產價值。評估應由依法取得相應資格的評估機構來進行，收益現值法應是最合理的評估的方法。在會計處理上，評估值超過最初入賬價值部分可計入企業資本公積。