應付稅款法

將本期稅前會計利潤和納稅所得之間的差額對所得稅的影響數額，在當期確認所得稅費用，計入本期損益，而不遞延到以後各期。在這種方法下，本期所得稅費等於本期應交的所得稅，時間性差異產生的影響所得稅的金額在會計報表中不反映為一項負債或一項資產，僅在會計報表附註中說明其影響的程度。

《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第十二條規定，在首次執行日，對資產、負債的賬麵價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯性調整，並將影響金額調整留存收益。

原採用應付稅款法核算所得稅費用的，應當按照企業會計準則相關規定調整后的資產、負債賬麵價值與其計稅基礎進行比較，確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，採用適用的稅率計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的金額，相應調整期初留存收益。

在這種方法下，本期的所得稅費用等於應付所得稅金額，由於暫時性差異的所得稅費用等於應付所得稅金額，由於暫時性差異的所得稅影響數不作跨期分攤，故而不反映在“遞延稅款”賬戶中，只在報表附註中加以說明。

按照稅法規定，企業所得稅應按年計算，分月或分季預繳。每月終了，企業應將成本費用和稅金類科目的月末餘額轉入“本年利潤”科目的借方，將收入類科目的餘額轉入“本年利潤”科目的貸方。然後再計算“本年利潤”科目的本期借貸方發生額之差。貸方餘額則為企業實現的利潤總額即稅前會計利潤，借方餘額則為企業發生的虧損總額。

由於稅前會計利潤與納稅所得之間存在的永久性差異和時間性差異，會計核算上可以採用“應付稅款法”或“納稅影響會計法”。

應付稅款法

是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以後各期。在應付稅款法下，當期計入損益的所得稅費用等於當期應繳的所得稅。

在應付稅款法下，企業應按照稅法規定對稅前會計利潤進行調整，得出應納稅所得額即納稅所得，再按稅法規定的稅率計算出當期應繳的所得稅，作為費用直接計入當期損益。

企業按照稅法規定計算應繳的所得稅時記：

借：所得稅

貸：應交稅金——應交所得稅

企業按規定預繳應納所得稅稅額時，作如下會計分錄：

借：應交稅金——應交所得稅

貸：銀行存款

月末，企業應將“所得稅”科目借方餘額作為費用轉入“本年利潤”科目，作如下會計分錄：

借：本年利潤

貸：所得稅

納稅影響會計法

納稅影響會計法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的時間性差異造成的影響納稅的金額遞延和分配到以後各期。

納稅影響會計法又可以具體分為“遞延法”和“債務法”兩種。

1．核算上不區分永久性差異和時間性差異，將這兩種差異對稅前會計利潤進行調整，換算成應納稅所得額后按適用稅率計算出本期應繳所得稅稅額。

2．按本期應繳所得稅稅額，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。

在採用應付稅款法進行所得稅會計核算時，應按稅法規定對本期稅前會計利潤進行納稅調整。核算時需要設置"所得稅"和"應交稅金--應交所得稅"賬戶。因不需要核算時間性差異對未來所得稅的影響金額，故不需要設置"遞延稅款"賬戶。企業按應納稅所得額計算的應交所得稅，借記"所得稅"賬戶，貸記"應交稅金--應交所得稅"賬戶。實際上繳所得稅時，借記"應交稅金--應交所得稅"賬戶，貸記"銀行存款"賬戶。期末應將"所得稅"賬戶的借方餘額轉入"本年利潤"賬戶，結轉后"所得稅"賬戶應無餘額。

例：某公司2002年度利潤表上反映的稅前會計賬面利潤為1180000元，所得稅稅率為33%。其中：

(1)財務費用科目列支從其他企業拆入1000000元資金所支付的借款利息200 000元，同期同類銀行貸款年利率為10%。

(2)管理費用科目列支：①業務招待費300000元(全年主營業務收入30000000元)；②新產品研究開發費用共550000元(上年度該項費用實際發生額為400000元)。

(3)營業外支出科目列支：①稅收滯納金和罰款12000元；②非公益性捐贈100000元。

(4)職工總數200人，全年實際發放工資總額2200000元，已列支，核定的計稅工資標準為人均每月800元。

(5)按實際發放工資總額依規定比例提取的職工工會經費、職工福利費和職工教育經費共385000元，已列支。

(6)投資收益科目中包含國債利息收入20000元。

(7)本期按企業選定的折舊年限計算的固定資產折舊費為80000元，按稅法規定的折舊年限計算的固定資產折舊費為86000元。

根據上述資料，該公司的企業所得稅應納稅額的計算及會計處理如下：

(1)納稅調整項目及金額如下：

①借款利息支出超過標準應調增的應納稅所得額=200000-1000000×10%=100000(元)

②超過業務招待費列支標準應調增的應納稅所得額

③新產品研究開發費用本年度投入550000元，比上年度實際發生額400000元增長37．5%，達到10%以上，550000元可據實列支外，並可按

其實際發生額的50%直接抵扣當年度應納稅所得額。故應調減的應納稅所得額=550000×50%=275000(元)

④發生的稅收滯納金和罰款以及非公益性捐贈支出不得扣除，應調增應納稅所得額112000元

⑤超過計稅工資標準應調增的應納稅所得額=2200000-200×800×12=280000(元)

⑥超過按計稅工資總額提取的三項經費應調增的應納稅所得額=385000-200×800×12×(2%+14%+1．5%)=49000(元)

⑦國債利息收入免征所得稅，應調減應納稅所得額20000元

⑧按稅法規定計提固定資產折舊差額，應調減應納稅所得額6000元

⑨納稅調整項目金額=100000+180000- 275000+112000+280000+49000-20000-6000=420000(元)

(2)全年應納稅所得額為：

稅前會計利潤土納稅調整項目金額=1180000+420000=1600000(元)。

(3)全年應納企業所得稅額=1600000×33%=528000(元)。

(4)凈利潤=1180000-528000=652000(元)。

(5)編製會計分錄如下：

借：所得稅 528000

貸：應交稅費--應交所得稅 528000

借：應交稅費--應交所得稅 528000

貸：銀行存款 528000

借：本年利潤 528000

貸：所得稅 528000

在採用應付稅款法情況下，無論企業採用何種會計政策，都不會影響計入本期的所得稅費用，影響的只是稅前會計利潤和凈利潤。計入損益的所得稅費用完全受稅法規定的影響。這種方法的優點在於操作簡便，缺點在於不符合權責發生制原則及配比原則。

企業按照會計規定計算的所得稅前會計利潤稱“稅前會計利潤”與按稅法規定計算的應納稅所得額稱“納稅所得”之間，往往存在著一定的差異。這種差異就其原因和性質不同可以分為兩種，即永久性差異和時間性差異。

永久性差異是指由於企業一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間計算的口徑不同所產生的差異。企業按會計原則計算的稅前會計利潤與按稅法規定計算的納稅所得，其確認收支的口徑往往是不同的。如稅法規定：企業違法經營的罰款和被沒收財物的損失等在計算應納稅所得額時不得扣除；但從會計核算的角度看，這些支出均屬企業發生的費用支出，應當體現在其經營損益中，應在計算稅前利潤時予以扣除，在這種情況下二者之間就產生了差異。再如，企業購買國庫券取得的利息收入，從會計核算上講，屬於企業的一種收益，構成稅前會計利潤的組成內容；而稅法則規定企業購買國庫券取得的利息收入可以從應納稅所得額中扣除，這樣會計上計算的稅前會計利潤與稅收上計算的納稅所得之間也會產生差異。這種差異在各會計期間都有可能產生，它在本期發生以後，不能夠在以後期間轉回。

時間性差異是指企業一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間由於有些收入和支出項目計入納稅所得的時間與計入稅前會計利潤的時間不一致所產生的差異。如企業的某項固定資產，稅法規定其使用年限為10年，按直線法計提折舊，每年提取10%的折舊。企業對該項固定資產採用加速折舊的方法規定其折舊年限為5年，按直線折舊法計算每年應提取20%的折舊。這樣，從一個會計年度看，由於會計核算和稅收計算所採用的固定資產折舊年限和年折舊率不同，從而使得按會計原則計算的稅前會計利潤和按稅法規定計算的納稅所得產生差異，並由此導致從當期損益中扣除的所得稅和當期應交所得稅計算的差異。這種差異在某一時期產生以後，可以在以後一期或若干期內轉回。

企業應在損益類科目中設置“所得稅”科目，核算企業按規定從當期損益中扣除的所得稅。該科目借方反映從當期損益中扣除的所得稅，貸方反映期末轉入“本年利潤”科目的所得稅額。

企業應在負債類科目中增設“遞延稅款”科目，核算企業由於時間性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所產生的影響納稅的金額以及以後各期轉銷的數額。“遞延稅款”科目的貸方發生額，反映企業本期稅前會計利潤大於納稅所得產生的時間性差異影響納稅的金額，及本期轉銷已確認的時間性差異對納稅影響的借方數額；其借方發生額，反映企業本期稅前會計利潤小於納稅所得產生的時間性差異影響納稅的金額，以及本期轉銷已確認的時間性差異對納稅影響的貸方數額；期末貸方（或借方）餘額，反映尚未轉銷的時間性差異影響納稅的金額。採用負債法時，“遞延稅款”科目的借方或貸方發生額，還反映稅率變動或開徵新稅調整的遞延稅款數額。

企業應設置“應交稅金——應交所得稅”科目，用來專門核算企業交納的企業所得稅。

“應交稅金——應交所得稅”科目貸方發生額表示企業應納稅所得額按規定稅率計算出的應當繳納的企業所得稅稅額；借方發生額表示企業實際繳納的企業所得稅稅額。該科目貸方餘額表示企業應交而未交的企業所得稅稅額；借方餘額表示企業多繳應退還的企業所得稅稅額。

由於會計制度與稅法在收益、費用或損失的確認和計量原則方面的不同，從而導致按會計制度計算的會計利潤與按稅法規定的應稅所得之間的差異，這種 差異按其性質和產生原因不同分為永久性差異和時間性差異(或暫時性差異)。《企業會計制度》規定，企業對所得稅費用的核算應根據具體情況選擇採用應付稅款 法或者納稅影響會計法。

本法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異造成的納稅影響額不分時間性差異及永久性差異直接計入當期損益。這種方法要求所得稅費用按稅法計算，所得稅費用等於本期應交稅款。理由是因為所得稅是因本期收益而發生的法定費 用，與以後各個期間的收益無關，按權責發生制原則，理應由本期收益負擔。同時，此種方法按應稅利潤計算所得稅費用，使本期所得稅費用的發生額與本期應交稅 款相同，計算方法簡單，易於掌握。但從所得稅會計的發展情況看，由於永久性差異和時間性差異的影響越來越大，應付稅款法已受到嚴峻挑戰。如《所得稅扣除辦 法》規定，納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷售(營業)收入2%的，可據實扣除；超過部分可無限期向以後納稅年度結轉。若某公司1999年銷售 收入為30000萬元，發生廣告費用支出850萬元，公司會計利潤2500萬元；2000年公司銷售收入35000萬元，廣告費用支出500萬元，會計利 潤為2700萬元；2001年銷售收入為38000萬元，發生的廣告費支出600萬元，會計利潤為2800萬元，假設上述均無其他納稅調整事項，則各年度 應稅所得及所得稅費用分別見圖表一：

項目1999年2000年2001年合計

銷售收入300003500038000105000

會計利潤2500270028008000

按稅收規定可列支廣告費用6007007602100

實際列支8505006001950

應調增減（-）納稅所得額250-200-50-

應納稅所得2750250027508000

應納所得稅907.5825907.52640

損益表中所得稅費用907.5825907.52640

凈利潤1592.518751892.55360

通過上表我們可以發現2000年由於根據所得稅有關規定1999年度廣告費支出的徵稅上的時間性差異調減了應納稅所得額200萬 元，從而減少2000年度所得稅費用66萬元(200×33%=66)從而增加了稅後淨利潤134萬元(200－66=134)，而該項所得稅費用的減少 和凈利潤的增加並不是企業2000年通過經營業務取得，也不是國家所得稅減免所得，由於採用應付稅款核算時間性引起的。從1999－2001年三年合計應 交所得稅和所得稅費用可知，企業並無多交或少交所得稅，只是在採用應付稅款法時，由於時間性差異原因使得各個會計年度之間所得稅費用與收入不配比，一定程 度上扭曲了企業的經營成果。

納稅影響會計法與應付稅款法的主要區別是時間性差異的跨期分攤問題。

納稅影響會計法

納稅影響會計法認為所得稅費用可以採用跨期攤提的方法，以達到收入和費用符合配比原則，把稅法對本期所得稅費用和稅後利潤的影響降低到最低程度。納稅影響會計法在 計算所得稅費用時，不調整時間性差異，只需調整永久性差異，所得稅費用與根據稅法計算的應交所得稅額的差額就是時間性差異的納稅影響額，通過“遞延稅款”科目核算。“遞延稅款”科目是核算採用納稅影響會計法進行所得稅處理時，由於時間性差異產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異影響所得稅的金額，以 及以後各期轉回的金額，目的是通過跨期分攤的方法使所得稅費用的核算符合權責發生制和配比原則。

如上例採用納稅影響法計算的所得稅費用見圖表二：

項目1999年2000年2001年合計

銷售收入300 003 500 038 000 105 000

會計利潤2 500 270 028 008 000

按稅收規定可列支廣告費用600 700 760 2100

實際列支850 500 600 1950

應調增減（-）納稅所得額250-200-50-

應納稅所得27 02 5002 7508 000

應納所得稅907.582 5907.52640

時間性差異納稅影響數（遞延稅款）82.5-66-16.5

損益表中所得稅費用825 891 924 264 0

凈利潤167 518 091 876 536 0

從上表可以得到由於納稅影響法在計算所得稅費用時將會計利潤與應納稅所得額因時間性差異通過“遞延稅款”科目，使該企業 1999年度的廣告費超支影響的所得稅額82.5萬元通過遞延在2000年度和2001年得到轉回，從而使各年度的收入與費用更符合配比原則，符合企業實 際經營成果。

納稅影響法根據對稅率變動的反應不同又可分為遞延法和債務法。遞延法在稅率發生變動時對時間性差異的納稅影響額的確認，按照當期稅率計算，在時間性差異轉回時，仍按原來發生時的稅率循序轉銷納稅影響額，採用該種方法在資產負債表上反映的遞延稅款餘額並不代表收款的權利和付 款義務，因此遞延法已逐漸被淘汰。債務法在稅率發生變動時對時間性差異的納稅影響額的確認，按照其轉回時的稅率計算並調整遞延稅款賬面餘額，因此彌補了遞 延法的不足。債務法使資產負債表上“遞延稅款”餘額作為未來應付稅款的債務或代表預付未來稅款的資產，更能反映企業將來與納稅有關的現金流量，故債務法已 成為世界上流行的方法。

從以上兩種所得稅處理方法比較分析，可以發現對稅前會計利潤和納稅所得之間時間性差異是否進行跨期分攤是決定 採用應付稅款還是納稅影響法的主要因素。兩種所得稅會計處理方法對會計期間應交所得稅的計算計稅依據是一致的，而由於對時間性差異的納稅影響額處理方法不 同產生同一會計期間的所得稅費用和凈利潤不同，但從一個周轉期來觀察，這種差異是不存在的。從收入與費用配比角度分析，納稅影響法更符合企業的經營成果，且從長遠的觀點看，隨著行業會計制度的合併，企業會計利潤與應納稅所得額時間性差異將逐步擴大，納稅影響法將會成為所得稅會計的主要方法。