目標成本法

為了更有效地實現供應鏈管理的目標，使客戶需求得到最大程度的滿足，成本管理應從戰略的高度分析，與戰略目標相結合，使成本管理與企業經營管理全過程的資源消耗和資源配置協調起來，因而產生了適應供應鏈管理的目標成本法。

目標成本法是一種全過程、全方位、全人員的成本管理方法。全過程是指供應鏈產品生產到售後服務的一切活動，包括供應商、製造商、分銷商在內的各個環節；全方位是指從生產過程管理到後勤保障、質量控制、企業戰略、員工培訓、財務監督等企業內部各職能部門各方面的工作以及企業競爭環境的評估、內外部價值鏈、供應鏈管理、知識管理等；全人員是指從高層經理人員到中層管理人員、基層服務人員、一線生產員工。目標成本法在作業成本法的基礎上來考察作業的效率、人員的業績、產品的成本，弄清楚每一項資源的來龍去脈，每一項作業對整體目標的貢獻。總之，傳統成本法局限於事後的成本反映，而沒有對成本形成的全過程進行監控；作業成本法局限於對現有作業的成本監控，沒有將供應鏈的作業環節與客戶的需求緊密結合。而目標成本法則保證供應鏈成員企業的產品以特定的功能、成本及質量生產，然後以特定的價格銷售，並獲得令人滿意的利潤。

（一）以市場為導向設定目標成本

1、根據新品計劃和目標售價編製新品開發提案。一般新品上市前就要正式開始目標成本規劃，每種新品設一名負責產品開發的經理，以產品開發經理為中心，對產品計劃構想加以推敲。編製新品開發提案，內容包括新品樣式規格、開發計劃、目標售價及預計銷量等。

其中，目標售價及預計銷量是與業務部門充分討論（考慮市場變化趨勢、競爭產品情況、新品所增加新機能的價值等）后加以確定。開發提案經高級主管所組成的產品規劃委員會核准后，即進入制定目標成本階段。

2、採用超部門團隊方式，利用價值工程尋求最佳產品設計組合。進入開發設計階段，為實現產品規劃的目標，以產品開發經理為中心，結合各部門一些人員加入，組成跨職能的成本規劃委員會，成員包括來自設計、生產技術、採購、業務、管理、會計等部門的人員，是一個超越職能領域的橫向組織，開展具體的成本規劃活動，共同合作以達到目標。成本規劃活動目標分解到各設計部后，各設計部就可以從事產品價值和價值工程分析。根據產品規劃書，設計出產品原型。結合原型，把成本降低的目標分解到各個產品構件上。在分析各構件是否能滿足性能的基礎上，運用價值工程降低成本。如果成本的降低能夠達到目標成本的要求，就可以轉入基本設計階段，否則還需要運用價值工程重新加以調整，以達到要求。

進入基本設計階段，運用同樣的方法，擠壓成本，轉入詳細設計，最後進入工序設計。在工序設計階段，成本降低額達到后，擠壓成本暫時告一段落，可以轉入試生產。試生產階段是對前期成本規劃與管理工作的分析與評價，致力於解決可能存在的潛在問題。一旦在試生產階段發現產品成本超過目標成本要求，就得重新返回設計階段，運用價值工程進行再次改進。只有在目標成本達到的前提下，才能進入最後的生產。

（二）在設計階段實現目標成本，計算成本差距

目標成本與公司目前相關估計產品成本（即在現有技術條件下，不積極從事降低成本活動下產生的成本）相比較，可以確定成本差距。由於新品開發往往很多都是借用件，並非全部零部件都會變更，通常變更需要重估的只是一部分，所以目前相關產品成本可以現有產品加減其變更部分成本差額算出。目標成本與估計成本的差額為成本差距（成本規劃目標），它是需要通過設計活動降低的成本目標值。

（三）在生產階段運用持續改善成本法以達到設定的目標成本

新品進入生產階段三個月後，檢查目標成本的實際達成情況，進行成本規劃實績的評估，確認責任歸屬，以評價目標成本規劃活動的成果。至此，新品目標成本規劃活動正式告一段落。進入生產階段，成本管理即轉向成本維持和持續改善，使之能夠對成本對象耗費企業資源的狀況更適當地加以計量和核算，使目標成本處於正常控制狀態。

供應鏈成員企業間的合作關係不同，所選擇的目標成本法也不一樣。一般說來，目標成本法主要有三種形式，即基於價格的目標成本法；基於價值的目標成本法；基於作業成本管理的目標成本法。

（1）基於價格的目標成本法

這種方法最適用於契約型供應鏈關係，而且供應鏈客戶的需求相對穩定。在這種情況下，供應鏈企業所提供的產品或服務變化較少，也就很少引入新產品。目標成本法的主要任務就是在獲取準確的市場信息的基礎上，明確產品的市場接受價格和所能得到的利潤，並且為供應鏈成員的利益分配提供較為合理的方案。

在基於價格的目標成本法的實施過程中，供應鏈成員企業之間達成利益水平和分配時間的一致是最具成效和最關鍵的步驟：應該使所有的供應鏈成員都獲得利益，但利益總和不得超過最大許可的產品成本；而且，達成的價格應能充分保障供應鏈成員企業的長期利益和可持續發展。

（2）基於價值的目標成本法

通常，市場需求變化較快，需要供應鏈有相當的柔性和靈活性，特別是在交易型供應鏈關係的情況下，往往採用這種方法。為了滿足客戶的需要，要求供應鏈企業向市場提供具有差異性的高價值的產品，這些產品的生命周期也多半不長，這就增大了供應鏈運作的風險。因此，必須重構供應鏈，以使其供應鏈成員企業的核心能力與客戶的現實需求完全匹配。有效地實施基於價值的目標成本法，通過對客戶需求的快速反應，能夠實質性地增強供應鏈的整理競爭能力。然而，為了實現供應鏈成員企業衝突的最小化以及減少參與供應鏈合作的阻力，鏈上成員企業必須始終保持公平的合作關係。

基於價值的目標成本法以所能實現的價值為導向，進行目標成本管理，即按照供應鏈上各種作業活動創造價值的比例分攤目標成本。這種按比例分攤的成本成為支付給供應鏈成員企業的價格。一旦確定了供應鏈作業活動的價格或成本，就可以運用這種目標成本法來識別能夠在許可成本水平完成供應鏈作業活動的成員企業，並由最有能力完成作業活動的成員企業構建供應鏈，共同運作，直到客戶需求發生進一步的變化需要重構供應鏈為止。

許多供應鏈成員企業發現它們始終處於客戶需求不斷變化的環境中，變換供應鏈成員的成本非常高。要使供應鏈存續與發展，成員企業必須找到滿足總在變化的客戶需求的方法。在這樣的環境條件下，基於價值的目標成本法仍可按照價值比例分攤法在供應鏈作業活動間分配成本。但是，供應鏈成員企業必須共同參與重構活動，以保證每個成員的價值貢獻正好與許可的目標成本相一致。

（3）基於作業成本管理的目標成本法

這種方法適用於緊密型或一體化型供應鏈關係，要求供應鏈客戶的需求是一致的、穩定的和已知的，通過協同安排實現供應鏈關係的長期穩定。為有效運用這種方法，要求供應鏈能夠控制和減少總成本，並使得成員企業都能由此而獲益。因此，供應鏈成員企業必須盡最大的努力以建立跨企業的供應鏈作業成本模型，並通過對整體供應鏈的作業分析，找出其中不增值部分，進而從供應鏈作業成本模型中扣除不增值作業，以設計聯合改善成本管理的作業方案，實現供應鏈總成本的合理化。

目標成本法的作用在於激發和整合成員企業的努力，以連續提升供應鏈的成本競爭力。因此，基於作業成本管理的目標成本法實質上是以成本加成定價法的方式運作，供應鏈成員企業之間的價格由去除浪費后的完成供應鏈作業活動的成本加市場利潤構成。這種定價方法促使供應鏈成員企業剔除基於自身利益的無效作業活動。誠然，供應鏈成員企業通過“利益共享”獲得的利益必須足以使它們致力於供應鏈關係的完善與發展，而不為優化局部成本的力量所左右。

目標成本法的核心工作是制定新品目標成本，並通過各種方法不斷地改進產品與工序設計，確保新品成本小於或等於目標成本。這一工作需要包括營銷、開發與設計、採購、工程、財務與會計、甚至供應商與顧客在內的設計小組或工作團隊來進行。

在預測目標成本時應符合以下原則：

①可行性原則。目標成本必須是企業經過主觀努力可以達到的，應立足於企業現有的資源條件和生產技術水平，符合國內外市場競爭的需要。

②先進性原則。目標成本必須能夠反映企業在現有條件下通過挖掘內部潛力，加強企業管理，應該能夠達到的成本水平。

③群眾性原則。目標成本要反映廣大職工的意願和信心。

④科學性原則。目標成本必須廣泛收集和整理一切必要的資料，以可靠的數據作為依據，運用科學方法加以測定。

⑤目標成本要有一定的彈性，能隨客觀條件的變化而隨時調整。同時目標成本要便於分解，以利於開展成本指標歸口分級管理。

目標成本法是一種以市場為導向、對有獨立的製造過程的產品進行利潤計劃和成本管理的方法。它的出發點是以大量市場調查為基礎，根據客戶認可的價值和競爭者的預期反應，估計出在未來某一時點市場上的目標售價，然後減去企業的目標利潤，從而得到目標成本。

目標成本法的特點是改變了成本管理的出發點，即從生產現場轉移到產品設計與規劃上，從源頭抓起，具有大幅度降低成本的功效。

實施目標，監控考績

評定目標，獎懲兌現

目標成本法與傳統的成本降低方法的比較

傳統成本法

在美國，傳統成本的降低與目標成本是明顯不同的。請看下圖表的第一欄，傳統成本方法始於市場研究，將消費者需求融入產品規範中，然後公司開始產品設計和工程，從供應商那裡獲得價格。在這一階段，產品成本不是產品設計的主要因素。在工程師和設計師確定了產品的設計后，他們才估計產品成本（C t），這裡下標 t 表示根據傳統思維得出的數據。如果估計的成本被認為太高，那麼將修改產品設計。為了得到預期的邊際利潤（P t），需要用期望售價（S t）減去估計的成本。邊際利潤是期望售價和估計的生產成本之差。下面的方程式表示了這層關係：

資料來源：這是 F . S . Worthy 在“ Japan 's Smart Secret Weapon” （原載 Fortune , August 12 ,1991 ,pp . 72 ― 75 ）中一個表的修改版。

P t = S t － C t

另一種廣泛應用的傳統方法，成本加成法，期望邊際利潤（ P cp ）加上期望產品成本（ C cp ），這裡下標 cp 表示用成本加成法得出的數據。售價（ S cp ）僅僅是這兩個變數之和。這層關係可用方程式表示為：

S cp = C cp + P cp

在兩種傳統方法中，產品的設計者都沒有試圖達到實際的成本目標。

目標成本法

在目標成本法中，確定產品成本的思維方式和步驟與傳統成本法有顯著的不同（見上圖表第二欄）。雖然在初始階段，通過市場研究確定消費者需求和產品規範在表面上與傳統成本法類似，但實際上存在一些重要的區別。首先，目標成本法下的市場研究與傳統方法不同，它不是一個單一的事件。更準確地講，一旦在較早的市場研究過程中消費者的信息被獲得，這種信息收集將在整個目標成本過程中持續進行。第二，鑒於在製造過程中改變設計非常昂貴，為盡量減少在製造過程中更改設計，在產品的規範和設計階段將花更多的時間。第三，目標成本法使用完全生命周期概念可使產品的擁有者在產品的有效壽命內成本最小化，即不僅僅考慮最初的購買成本，還要考慮產品的運行、維護和處置成本。

在這些初始步驟后，目標成本法的過程特點更突出。下一步確定目標售價和目標產品銷售量時，有賴於公司對產品給予消費者的價值的判斷。目標邊際利潤是從基於銷售回報率的長期利潤 分析 中得出。由於銷售回報率與每個產品的利潤率緊密相連，因此它是廣泛使用的指標。目標成本 是目標售價和目標邊際利潤之差。（請注意下標 tc 表示用目標成本法得出的數據）。目標成本法的這層關係可用如下方程式表示：

“目標成本法”是日本製造業創立的成本管理方法，目標成本法以給定的競爭價格為基礎決定產品的成本，以保證實現預期的利潤。即首先確定客戶會為產品/服務付多少錢，然後再回過頭來設計能夠產生期望利潤水平的產品/服務和運營流程。

目標成本法使成本管理模式從“客戶收入=成本價格十平均利潤貢獻”轉變到“客戶收入－目標利潤貢獻=目標成本”。在日本，目標成本計算與適時生產系統（JIT）密切相關，它包括成本企劃和成本改善兩個階段。

觀念上的調整

制定控制目標要恰當

目標成本的定位應是未來市場，而非今天的市場

將目標成本與預算成本結合起來，完善考核體制，進一步推進預算目標的實現。

目標成本法是一種以市場導向( Market-driven )，對有獨立的製造過程的產品進行利潤計劃和成本管理的方法。目標成本法的目的是在產品生命周期的研發及設計（RD&E）階段設計好產品的成本，而不是試圖在製造過程降低成本。

Boeing飛機公司

Boeing飛機公司應用目標成本和價值工程節約成本

Boeing 在應用目標成本法上被認為是相當成功的。下面是 Boeing 的項目和應用目標成本法得到的結果的一個表。

在美國，目標成本法被認為是一種管理方法，而不僅僅是一種成本控制的方法，更是一種利潤計劃和成本管理綜合的方法。一些公司如 Boeing 、Eastman Kodak 和 DaimlerChrysler ，已經在部分公司業務中應用目標成本法，而實際上，Texas Instruments 對目標成本法的應用已相當成功。

Illumina公司

用於供應鏈成本管理

目標成本法——供應鏈成本管理的新方法

目標成本法是由三大環節形成的一個緊密聯繫的閉環成本管理體系：①確定目標，層層分解；②實施目標，監控考績；③評定目標，獎懲兌現。

與傳統成本管理方法的明顯差異在於，目標成本法不是局限於供應鏈企業內部來計算成本。因此，它需要更多的信息，如企業的競爭戰略、產品戰略以及供應鏈戰略。一旦有了這些信息，企業就可以從產品開發、設計階段到製造階段，以及整個供應鏈物流的各環節進行成本管理。在目標成本法引用的早期，通常企業首先通過市場調查來收集信息，了解客戶願意為這種產品所支付的價格，以及期望的功能、質量，同時還應掌握競爭對手所能提供的產品狀況。公司根據市場調查得到的價格，扣除所需要得到的利潤以及為繼續開發產品所需的研究經費，這樣計算出來的結果就是產品在製造、分銷和產品加工處理過程中所允許的最大成本，即目標成本，用公式表示是：

產品目標成本 = 售價 - 利潤

一旦建立了目標成本，供應鏈企業就應想方設法來實現目標成本。為此，要應用價值工程（VE）等方法，重新設計產品及其製造工藝與分銷物流服務體系。一旦供應鏈企業尋找到在目標成本點滿足客戶需求的方法，或者企業產品被淘汰以後，目標成本法的工作流程也就宣告結束。

目標成本法將客戶需求置於供應鏈企業制定和實施產品戰略的中心地位，將滿足和超越在產品品質、功能和價格等方面的客戶需求作為實現和保持產品競爭優勢的關鍵。

三、結論

（1）目標成本法追求供應鏈總成本的合理化，而不是單個企業功能成本的最小化。

（2）供應鏈管理的目標是通過成員企業的共同努力，創造供應鏈的整體競爭優勢。而傳統成本管理方法的目標是達到本企業，甚至企業單個部門的成本最低或是客戶滿意的最大化，從而損害供應鏈的整體績效。為了適應供應鏈管理模式，企業必須剔除傳統成本法，實施目標成本法，以有效提高客戶滿意程度，增強整個供應鏈的競爭力。

C tc = S tc － P tc

一旦目標成本被確定，公司必須確定目標成本的各個組成部分。價值工程過程就包括對產品的每個組件進行考察，看是否存在在保留產品功能、性能不變的情況下，降低成本的可能性。在某些情況下，產品設計要更改，生產中的原材料要更換，製造過程要改變。例如，產品設計的更改意味著用的零件更少，或者在可採用通用件時，減少專用件的使用。在能最終確定目標成本以前，價值工程可能要重複幾遍。下圖表是一個如何 計算 目標成本的簡單例子。

其他兩項特點刻畫了目標成本法的過程。第一，通過全過程、跨職能的團隊指導這一進程。這個團隊的成員來自組織的內外兩方面，代表著整個價值鏈。例如，這樣的一個團隊由來自組織內部的人（譬如設計工程、製造操作、管理會計和營銷）和來自組織外部的代表（包括供應商、消費者、分銷商和廢舊處理商）所組成並不罕見。

圖表 一個目標成本法的例子

在做過市場 研究 后， Illumina 公司決定生產一種新的照明器材以彌補它戶外照明產品線的不足，根據估計，這種新的照明器材能以目標售價 $20 售出，估計的年目標銷售量為 100 000 個照明器材。 Illumina 的目標銷售回報率為 20%。目標成本的 計算 如下：

目標銷售額（ 100 000 個器材 ×$ 20 ）

$ 2 000 000

400 000

減：目標利潤（ 20% ×$ 20/ 單位 ×100 000單位）

100 000 個器材的目標成本

$ 1 600 000

每個器材的單位目標成本（ $1 600 000/100 000個器材）

$ 16. 00

第二個特點是在計算目標成本時供應商起了重要的作用。如果需要降低特殊組件的成本，廠商需要詢問它的供應商降低成本的渠道。對提出大的成本降低建議的供應商，公司可能有獎勵計劃。然而，有的廠商已經開始 應用 一種被稱之為供應鏈管理的 方法。供應鏈管理在買方和賣方之間 發展 合作、互惠和長期的關係。這種辦法的好處是多方面的。例如，正像買方和賣方之間開展信用一樣，怎樣解決成本降低的決策也可以通過買賣之間經營的各個環節開展信息共享來實現。買方甚至可以破費在某些業務問題 上培訓賣方僱員，或者賣方也可派遣人員加入到買方的工作中去，以便了解新產品。這樣的互動與以短期、敵對為特徵的傳統買賣關係是有明顯區別的。

應用目標成本法應注意的問題

雖然目標成本法具有某些明顯的長處，但在日本，一些目標成本法的研究指出，在實施這套系統時也存在潛在的問題，特別是在為集中力量達到目標成本而轉移了對公司整體目標的其他要素的關注時。下面是幾個例子：

1 . 涉及目標成本過程的各個部分之間起衝突。通常為了保證時間進度和降低成本，公司給轉包商和供應商施加過大的壓力，這樣將導致轉包商的疏運和破裂。當組織的其他成員沒有成本意識時，設計工程師會變得煩躁不安，他們認為為了從產品成本中擠出幾便士自己付出了太多的努力，而組織的其他部分（行政、營銷、分銷）則在浪費美元。

2 . 許多在應用目標成本法的日本公司工作的僱員，在要達到目標成本的壓力下，都有絞盡腦汁的經歷。絞盡腦汁的明證是設計工程師。

3 . 雖然目標成本可以達到，但為降低成本的價值工程反覆循環可能使開發時間增加，最終導致產品上市時間晚了。對某些類型的產品，六個月的晚上市可能比少許的產品成本超限代價大得多。

公司可以找到管理這些因素的辦法。但有興趣應用目標成本過程的公司在試圖應用這種成本降低方法之前應有所警醒。 MACS 設計的行為構件 ——? 特別是對僱員進行激勵而不是讓其筋疲力盡 ——? 是應該仔細考慮的。儘管有這些批評，目標成本法在產品生命周期的關鍵階段能為工程和管理人員提供降低產品成本的最好手段。

日本公司應用目標成本法已經多年了。日本 Kobe 大學為此做過一次調查，返回的問卷表明， 100% 的運輸設備製造商、 75% 的精密設備製造商、 88% 的 電子 製造商和 83% 的機器製造商聲稱他們在應用目標成本法。這樣廣泛應用的促進力量正在衰減，因為適時製造系統在生產中的應用可實現效率的增加。日本人確信，如果將注意力從成本降低轉移到 RD&E 階段，不論是在製造還是在服務成本方面，可進一步得到效率的增加。

應用

Boeing 飛機公司應用目標成本和價值工程節約成本

Boeing 在應用目標成本法上被認為是相當成功的。下面是 Boeing 的項目和應用目標成本法得到的結果的一個表。

項 目

結 果

737 飛行駕駛艙電子管

90% 經常成本的減少

79% 零件數量的減少

737 / 757 邊壁面板的組裝

每架飛機節約 $ 14700

45% 零件數量的減少

737 # 1 窗戶更換

所有時間從 12 小時減少到 4 小時

737 登機門操作桿

改進門桿

737-X 儲存箱支撐

50% 成本的減少

每個儲存裝置減輕 12 磅