資產減值

資產減值會計的必要性和重要性:

資產減值會計的必要性

長期以來，由於眾多因素的影響，高估資產價值在我國企業界是普遍存在的現象。資產減值為資產的真實價值提供了量度，其實質是用價值計量代替成本計量，並將賬面金額大於價值部分確認為資產減值損失或費用，資產計量接近真實價值，有助於信息使用者投資決策。資產減值準備在一定程度上保證企業財務資料的真實，資產減值準備規定不僅說明了謹慎性原則的重要性，也避免了資產的虛增導致企業利潤的虛增。

資產減值會計的重要性

資產減值會計也是對資產未來可能流入企業的全部經濟利益的一種判斷，對企業的利潤有著重要的影響。所以，企業通過確認資產價值，不僅可以消化長期積累的不良資產，而且還可以提高資產的質量，使資產能夠真實地反映企業未獲取經濟利益的實力。同時，實行資產減值會計可以使企業根據其實際情況合理地預計可能帶來的損失，這樣有利於提高資產的效益，降低潛在的風險，提高企業的風險防範能力。這更加真實客觀地反映出企業資產的公允價值和財務狀況，對規範市場信息行為，保護廣大投資者的切身利益具有重要的作用。

發展歷程

國際會計準則委員會(IASC)1996年6月作出制定資產減值會計準則的決定，並於1998年6月正式發布了《國際會計準則第36號：資產減值》(IAS36)。IAS36適用範圍很廣，它適用於各種有形資產、無形資產和金融資產，除了存貨、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、僱員福利形成的資產、IAS32範圍內的金融資產。因為適用於這些資產的現行國際會計準則已經包含了其確認和計量的特定要求，IAS36也適用於根據國際會計準則的規定且按照重估金額記錄的資產。IAS36指出，在每一個資產負債表日，企業應評估是否存在資產可能已經減值的跡象。如果存在這種跡象，企業應估計資產的可收回金額。當一項資產的可收回金額低於其賬麵價值時，應對資產減值至可收回金額，並將減值損失計入當期損益。在會計上對資產的減值損失進行確認、計量、記錄和報告，這就是資產減值會計。資產減值會計以決策有用論為指導，完全突破了“歷史成本原則”和“實現原則”，在計量中採用多重計量原則，是會計理論的一個重要突破。

就我國而言，對資產減值的研究與運用到目前為止可分為三個階段：一是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發行外資股的公司計提“四項準備”，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。對其他上市公司可按此規定執行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。二是1999年發布的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定》將四項減值準備的使用範圍擴大到所有股份有限公司。三是從2001年起在股份有限公司範圍內執行的《企業會計制度》中，把“四項準備”擴大到“八項準備”，增加了固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、委託貸款減值準備。並規定：從2001年1月1日起，企業應當定期或者至少於每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，並根據謹慎性原則的要求，合理地預計可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提減值準備。

資產減值對象主要包括以下資產：

（1）對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資

（2）採用成本模式進行後續計量的投資性房地產

（3）固定資產

（4）生產性生物資產

（5）無形資產

（6）商譽

（7）探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施

資產減值不涉及：消耗性生物資產、以公允價值模式進行後續計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值，以及金融資產等。

原則：公允價值下降；未來現金流量現值下降。

企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；對於存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算資產的可收回金額。可收回金額低於賬麵價值的，應當按照可收回金額低於賬麵價值的金額，計提減值準備。

資產可能發生減值的跡象是資產是否需要進行計減值測試的前提。減值跡象主要包括以下方面：

（1）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高於因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；

（2）企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場發生重大變化，從而對企業產生不利影響；

（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可回收金額大幅度降低；

（4）有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；

（5）資產已經或者將被閑置、終止使用或者其實體已經損壞；

（6）企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低於或者將低於預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低於（或者高於）預期金額等；

（7）其他表明資產可能發生減值的跡象。

需要指出的是，因企業合併形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

一、永久性

即對在可預見的未來不能恢復的資產減值給予確認。這個標準雖然避免了確認暫時價值波動形成的損失，但需要會計人員對暫時減值與永久減值進行判斷。

二、經濟性

即在資產負債表日若資產賬麵價值低於可回收金額則確認其減值。它能如實反映資產負債表日資產的價值，避開了採用職業判斷區分資產減值類型的難題，便於操作。

三、可能性

即要求對可能的資產減值予以確認。其目的主要在於與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認。

我國的《企業會計制度》和企業會計準則未明確各項資產減值的確認標準，導致在會計實務中可操作性差。由於不同資產的性質及價值的變化有著不同的規律，因此應對不同種類資產採用不同的確認標準。例如：短期投資與委託貸款流動性和變現能力較強，企業一般不會長期持有，採用永久性或可能性標準確認其減值沒有實際意義，所以可以用某一時點的價值為標準來衡量，即採用經濟性標準。而對存貨、固定資產宜採用永久性標準。因為會計人員對此類資產一般相對容易區分暫時性或永久性減值，此類資產一般數量大、品種多，由於採用永久性標準不需要確認大多數資產的暫時性減值，因而大大減少了需要確認減值的資產數量和種類，減少了工作量，符合成本效益原則。而長期投資在一段時間內其價值變動較大，信息使用者對其關注的已不是歷史成本或現時價值，而是其未來的獲利能力，只有發生價值變動性大的投資才會影響收益，由於不易判斷其屬於永久性還是暫時性減值，宜採用可能性標準。但考慮到我國會計人員職業素質較低，各種資產相關信息不充分，在確定減值標準時可側重於經濟性標準，待時機成熟后，再進一步確定各項資產減值標準。

一、壞賬準備

企業應當定期或者至少於每年年度終了，對應收款項進行全面檢查，預計各項應收款項可能發生的壞賬，對於沒有把握能夠收回的應收款項，應當計提壞賬準備。根據《企業會計制度》的規定，企業只能採用備抵法核算壞賬損失。採用這種方法，一方面按期估計壞賬損失，記入資產減值損失，一方面設置“壞賬準備”科目，待實際發生壞賬時沖銷壞賬準備和應收款項金額，使資產負債表上的應收款項反映為扣減估計壞賬后的凈值。

提取壞賬準備時，借記“資產減值損失”科目，貸記“壞帳準備”科目。本期應提取的壞賬準備大於其賬面餘額的，應按其差額提取；應提數小於賬面餘額的差額，借記“壞帳準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。

企業對於確實無法收回的應收款項，經批准作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備，借記“壞帳準備”科目，貸記“應收帳款”等科目。

已確認並轉銷的壞賬損失，如果以後又收回，按實際收回的金額借記“應收賬款”等科目，貸記“壞帳準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”等科目。

二、存貨跌價

《企業會計準則-存貨》規定：“會計期末，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。”如果期末存貨成本低於可變現凈值，不需進行帳務處理，資產負債表中的存貨仍按期末賬麵價值列示；如果期末存貨可變現凈值低於成本，則必須在當期確認存貨跌價損失，計提存貨跌價準備。

每一會計期末，比較成本與可變現凈值計算出應計提的準備，然後與“存貨跌價準備”科目的餘額進行比較，若應提數大於已提數，應予補提；反之，應沖銷部分已提數。提取和補提存貨跌價準備時，借記“資產減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目；沖回或轉銷存貨跌價損失，作相反會計分錄。但是，當已計提跌價準備的存貨的價值以後又得以恢復，其沖減的跌價準備金額，應以“存貨跌價準備”科目的餘額沖減至零為限。

短期投資跌價準備

我國投資準則和企業會計制度要求短期投資採用成本與市價孰低計價。期末，比較短期投資的成本與市價，以其較低者作為短期投資的賬麵價值。採用成本與市價孰低計價時，企業可以根據自己的情況，分別採用按投資整體、投資類別或單項投資計算並確定計提的跌價損失準備。

計提短期投資跌價準備時，借記“投資收益”科目，貸記“短期投資跌價準備”科目；如果短期投資的期末計價有所回升，應在原計提的跌價準備範圍內沖減短期投資跌價準備，借記“短期投資跌價準備”科目，貸記“投資收益”科目的會計處理。

長期投資減值準備

投資準則要求，企業應對長期投資的賬麵價值定期或者至少於每年年度終了時，逐項進行檢查。如果由於市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低於投資的賬麵價值，應當計提減值準備。長期投資的減值準備應按照個別投資項目計算確定，計提減值準備時，借記：“資產減值損失”科目，貸記“長期投資減值準備”科目；已確認損失的長期投資的價值又得以恢復，在以後會計期間不得轉回。處置時將“長期投資減值準備”科目餘額一併轉出。

委託收款減值準備

企業會計制度規定，企業應當對委託貸款本金進行定期檢查，並按委託貸款本金與可收回金額孰低計量，可收回金額低於委託貸款本金的差額，應當計提減值準備。但是委託貸款的減值準備並沒有獨立的會計科目。計提時，借記“投資收益”科目，貸記“委託貸款-減值準備”科目。在資產負債表上，委託貸款的本金和應收利息減去計提的減值準備后的凈額，併入短期投資或長期債權投資項目。

企業應當在期末或者至少在每年年度終了，對固定資產逐項進行檢查，如果由於市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致其可收回金額低於賬麵價值的，應當將可收回金額低於其賬麵價值的差額作為固定資產減值準備。固定資產減值準備應按單項資產計提。計提時，借記：“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”科目；如已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，以後期間不予轉回，在固定資產處置時轉出其減值準備。

無形資產減值準備

企業應當在期末或者至少在每年年度終了檢查各項無形資產預計給企業帶來的經濟利益的能力，對預計可收回金額低於其賬麵價值的，應當計提減值準備。

期末，企業所持有的無形資產的賬麵價值高於其可收回金額的，應按其差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目；如已計提減值準備的無形資產的價值又得以恢復，以後期間不得轉回，在無形資產處置時轉出。

在建工程減值準備

企業應當在期末或者至少在每年年度終了對在建工程進行全面檢查，如果有證據表明在建工程已經發生了減值，應當計提減值準備。

企業在建工程減值時，借記“營業外支出”科目，貸記“在建工程減值準備”科目；如果已已機體減值準備的在建工程價值又得以恢復，應在原已提減值準備的範圍內轉回，借記“在建工程減值準備”科目，貸記“營業外支出”科目。

國際會計準則與我國會計準則對資產減值的計量以銷售凈價（或市價）作為計量標準，有些欠妥。

首先，銷售凈價是以買賣雙方自願的交易為基礎的，會受到許多外界因素的干擾，如供求關係、通貨膨脹、人們對新舊資產的偏好等，所以在某一時點上價格會背離其價值。而資產的使用是一個長期過程，要求將資產的賬麵價值與其內在價值相比較后確定減值額。

其次，採用銷售凈價作為計量標準未能充分考慮到資產的本質。企業持有資產的目的不是為了出讓，而是要其為企業帶來長期經濟利益，未來經濟利益的流入不能用銷售凈價來衡量。未來經濟利益中包含風險因素，而銷售凈價是某一時點實在的價格，它沒有考慮到風險這一因素。

再次，賬麵價值與銷售凈價的比較是管理者對保留資產還是出售資產作出決策的依據。事實上，企業保留資產不能只是考慮繼續使用該資產是否比出售該資產帶來更多預計未來現金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產在生產過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。

預計未來現金流量的現值是理想的計量標準。它使資產的價值確定與資產的定義相統一，克服了採用銷售凈價所產生的問題。由於現金流量的現值計算會給計算減值額帶來一定難度，因此，我們可以借鑒資產評估的原理，採用收益法計算資產未來現金流量的現值。其前提條件是遵循國際會計準則的規定：現金流量的預計應建立在管理層已通過的財務預算或預測的基礎上，且由於期間超過5年的未來現金流量詳細、清晰、可靠的財務預算或預測不易取得，因此，其預測期最長為5年。考慮到對遠期數據估計不確定性帶來的不利影響以及科技進步對資產經濟使用年限的影響，我們可將能夠預測現金流量的年限作為獲利年限，一般不超過5年。同時，既可採用資產定價模型來確定貼現率，也可採用風險貼現率、加權資本成本等作為貼現率。這樣就可以計算出未來現金流量的現值，並與資產賬麵價值進行比較，確定減值額。

但在一般情況下，現金流量是多項資產共同作用的結果。如現代企業中的流水線等類似的生產設備中的某一部分，很難確定其準確的現金流量。為了解決這一難題，國際會計準則提出“現金產出單元”的概念，並解釋為“現金產出單元只從持續使用中產生的現金流入基本上獨立於其他資產或資產組合所產生的現金流入並認定是最小的資產組合”。根據實質重於形式原則，一個現金產出單元其中一部分發生減值，而現金產出單元整體沒有減值時不能確認為減值。因為現金產出單元中單項資產的減值並不影響整體的現金產出，不會導致經濟利益的減少從而符合“資產能夠帶來未來經濟利益”這一資產確認原則。若整個現金產出單元沒有發生減值，企業可以根據穩健性原則，採取縮短折舊期或加速折舊的方法，以在更短的時間內彌補資產的損耗，增強企業資產抗風險的能力。若整個現金產出單元發生減值，應採用收益法估計現金產出單元的現金流量，然後在現金產出單元的單項資產中分配減值額。

其具體方法是：首先，採用各項資產折舊額作為比例分配現金流量；然後，根據資產的獲利年限以及預計收益率確定各項資產現金流量的現值，將其與各項資產的賬麵價值比較，確定單項資產的減值額；最後，按照各項資產減值額的比例分配現金產出單元的減值額，確定各項資產應分攤的現金產出單元的減值額。這樣既不違背資產減值的本質，又與國際會計準則鼓勵企業儘可能按照單個資產確認減值的精神相一致。

追溯調整資產減值準備

國際會計準則規定，資產減值損失應在收益表中確認為費用，我國會計準則也將各項資產的減值確認為當期費用。這種做法雖然簡單易行，但有可能將應計入折舊中的資產損耗一次性計入某一年度的費用中，模糊了折舊與減值這兩個概念的區別。若利用減值彌補資產損耗，不僅掩蓋了資產在消耗中被彌補這一漫長過程，為企業調節利潤留下一定空間，而且會給企業的經營帶來一定的風險。因此，在美國會計準則制定的過程中，曾提出對不同減值採用不同的方法計量。若資產可能是由於折舊沒有進行適當的調整而減值，應進行追溯調整；若資產可能是由於用途重大改變而減值，在與相關的計量標準進行比較后可將減值差額直接計入損益。這主要是考慮到企業一般是在依據情況來推測資產未來的使用情況后，對資產制定折舊政策。而外部環境的變化有很大的不可預測性，可能一段時間后，資產賬麵價值大於其實際價值，此時，將這部分差額完全計入當期費用顯然不符合收入與費用配比的原則。

為此可以通過追溯調整將資產的損耗計入恰當的年份，防止企業通過資產減值調節利潤。在區分不同性質的減值時，對那些受過去已經發生的、在較長一段時間內一直存在的因素（如科技進步）影響而減值的資產，應對減值進行追溯調整；而對於特殊的、不經常發生的事件（如資產壞損，經濟、法律環境突變等不可預測的事件），由於不是以前各期積累的結果，也不對以前的核算有任何影響，可將其導致的減值計入當期損益。當然，追溯調整也有一定的局限性。企業利用追溯調整將資產減值計入以前年度，這樣既擠掉了資產中的水分，又不影響當年的利潤數字，從而造成將以前年度的利潤轉到本期的現象。但只要對減值的原因進行審核，制定相關措施，對部分減值進行追溯調整是較為妥善的做法。

確定

我國會計準則與國際會計準則在確定減值損失轉回的最高限額上持不同意見。我國會計準則以已計提的資產減值準備作為最高限額，而國際會計準則以資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額（原值減去攤銷和折舊）作為最高限額。，國際會計準則對此問題的處理符合謹慎性原則。因為若可回收金額大於資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額，那麼就會產生資產轉回后的賬麵價值大於資產以前年度沒有確認減值損失時的賬麵價值的情況。這樣就相當於確認了資產增值，有悖於防止高估資產而計提減值準備的目的。

此外，可對資產減值轉回進行追溯調整，不將其確認為當期收益。首先，對其進行追溯調整可以防止企業利用資產減值轉回來操縱利潤。其次，資產減值準備的轉回與當期的經營活動沒有任何聯繫，也無法為企業帶來實際的現金流入，它只是對以前計提減值的一種修正，因此不能計入當期收益，應在以前年度與本期內轉回。

資產減值的轉回：

資產的減值有些是可以轉回的有些是不可以轉回的：

(1)一些比較短期的減值或者跌價準備可以轉回，主要有存貨跌價準備、壞賬準備、可供出售金融資產減值準備、持有至到期投資減值準備、消耗性生物資產跌價準備、貸款損失準備、未擔保余值減值準備、損余物資跌價準備、遞延所得稅資產減值準備、長期應收款——應收融資租賃款等。

(2)一些長期的減值準備不可以轉回，主要有長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、工程物資減值、生產性生物資產減值準備、商譽減值準備、採用成本模式進行後續計量的投資性房地產減值準備、探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施減值準備等。