稅法漏洞

《現代漢語詞典》將“漏洞”解釋為：“能讓東西漏過去的不應有的縫隙或小孔兒”或“（說話、做事、辦法等）不周密的地方；破綻” 、“不圓滿”。“不應有”、“不周密”、“不圓滿”均帶有否定性的價值判斷色彩。

德國學者拉倫茲將立法者本欲達到的調整意圖稱為“計劃”，法律漏洞則是“違反計劃的不圓滿性”。我國台灣地區學者王澤鑒先生認為，關於某一法律問題，法律依其內在目的及規範計劃，應有所規定，而未設規定，便構成法律這堵牆上的缺口，斯謂法律漏洞。台灣地區學者黃建輝先生認為, 法律漏洞是“指法律體繫上違反計劃之不圓滿性狀態”。梁慧星先生認為：“所謂法律漏洞，涵義如下：其一，指現行制定法體繫上存在缺陷即不完全性；其二，因此缺陷的存在影響現行法應有功能；其三，此缺陷只存在違反立法意圖。可將法律漏洞定義為，現行法體繫上存在影響法律功能，且違反立法意圖之不完全性。”

因此，稅法漏洞就是稅法體系存在影響稅法功能，而且違反立法者意圖的不圓滿性。

稅法漏洞究竟是相對稅“制定法”還是廣義的稅“法”而言呢？如果相對於制定法，則稅法漏洞就是“稅制定法漏洞”，即對於需要解決的法律問題，在制定法中通過法律解釋未得到答案，而要對其是否有漏洞進行探討。此為狹義的稅法漏洞，我國語境下更多的是指這種漏洞。如果相對於廣義的稅“法”，把“法”思考為整個實證法，除制定法外還包括習慣法，那麼在制定法和習慣法均找不到的地方，才可能出現稅法漏洞。此為廣義說“法”的漏洞，德國學者更多的是傾向於這種概念，“漏洞是實證法（制定法或習慣法）的缺陷，在被期待有具體的事實行為規定時，明顯地缺少法律的調整內容，並要求和允許通過一個法律補充性質的法官的決定來排除。因此，漏洞產生於制定法沒有、習慣法也沒有對一個法律問題給出直接答案的地方。”

稅法漏洞是稅法體系存在影響稅法功能，而且違反立法者意圖的不圓滿性。因此，“不圓滿性”、“違反計劃性”和“功能失靈性”就是稅法漏洞的主要特徵。

1、不圓滿性。稅法漏洞在內容上表現為欠缺、遺漏和不周密, 凡稅法法律條文應規定而未規定的、不完善規定或因客觀情勢的變化而致條文內容與社會需求不相適應的情形都屬稅法漏洞。在內容上的不圓滿性具體表現為: (1) 不確定。法律概念模糊不清, 相互之間規定的界限不明, 從而導致法律規定產生疑慮性。(2) 語辭使用不當而致歧義。(3) 同一法律文本中在不同的意義上使用同一概念, 或者在各種不同的法律形式中不注重相互之間的照種屬、包容等邏輯關係不明確。應和銜接而致內容相抵觸或者標準不一。(4) 種屬、包容等邏輯關係不明確 (5) 空白或間隙。法律應規定而無明文規定的以致使應受法律調控的事項出現遺漏或空白帶的情形。(6) 過於抽象。法律具有一般性, 但如果法律條文過於抽象、籠統, 缺乏對個別性問題的指導意義，就難以解決具體問題。

2、違反計劃性。稅法內容上的不圓滿不一定就是稅法漏洞，如法外空間。內容上的不圓滿性構成法律漏洞，必須是此種狀態屬於違反計劃性，即違反了立法意圖。關於違反計劃性的認定，學說存有分歧。一種觀點認為，應以裁判者個人的法意識或一般的法意識為標準。批評者則認為，這容易導致裁判者個人的主觀評斷，失去公正性。另一種觀點主張，應以某一違反社會利益的行為是否無法律規定為標準，如果某個與社會公共利益相抵觸的行為發生，卻無法以現行有效的法律予以規範，就可認定該違反社會公共利益的案型違反了計劃性。反對者指出，這種觀點忽略了某些抵觸社會利益的行為未必是法律所應規範的，很可能是讓位於法外空間的。還有一種觀點認為，應以法秩序的全體精神、法律的內涵目的為標準，即以內在於法律的法理念為標準。這種觀點兼顧了法秩序與法外空間的區別，被認為比較妥當。

3、功能失靈性。

法律的規定只有用來實施和解決、處理具體事件, 它才有意義, 其效力才會得以實現。但是, 法律一旦存在漏洞, 法律應有的功能就會失靈，不能為爭議的問題提供答案，法律的正確執行和有效實施就會大打折扣, 就會給執法者在適用法律時帶來困惑, 也會給守法者遵守法律帶來困難。在法律適用上, 或因無明晰的法律規定可循使執法者不能有效操作從而致法律束之高閣, 或因法律規定的艱深不明或模糊而使執法者不能正確有效地適用法律, 或因法律規定相互之間發生衝突而不知該如何適用法律, 或因法律與現實生活之間出現裂縫和脫節而致法律的適用活動陷入窘境, 所有這些都會弱化法律效力的實現。稅法漏洞的存在也為納稅人逃稅提供了空間。

（一）稅立法政策或技術上的欠缺

立法政策或技術的欠缺，導致稅法的不圓滿性。若這種欠缺可以通過稅法解釋予以改進或校正，即使不加改進也仍能盡其“計劃性”功能，給爭議的生活類型提供答案，則屬於稅法解釋。若這種欠缺不能為生活類型提供答案，或導致了稅法規範的矛盾，不能盡其“計劃性”功能，則屬於稅法漏洞，需要補充。

（二）授權補充的漏洞

稅法中有一些不確定的概念，如“重大事由”、“情節嚴重”、“正當理由”等，在適用於具體案件時需要法院或執法機關經評價性的補充。這種漏洞是法律已授權法院或執法機關補充的漏洞，被稱為“授權補充的漏洞”。

這種情形仍屬於稅法解釋的範疇，即其解釋的結果仍然在其不確定的或開放性的文義範圍之內，且對其進行不確定的解釋本身也是立法者設計規則時預料到的。也就是說，這種不圓滿性的結果並不導致違反“計劃性”。

（三）授權式類推適用

這是指法律明文授權法院或稅法執法機關將適用於特定事項的明文規定，適用於另一些事項。分為兩種：

1、以參照、比照等准用性規範作出的規定，其目的是避免繁瑣重複的規定。

2、例示規定無法窮盡，以概括規定窮盡未列舉的事項。

這種授權式類推適用也是稅法已有明文規定，在其不明了的地方通過稅法解釋的方法解決的。這種不圓滿性並不導致稅法的“違反計劃性”，因而，不屬於稅法漏洞。

（四）稅法漏洞與意味深長的沉默

稅法漏洞是稅法對於本該規定的事項保持“沉默”。但是，“沉默”並不等於漏洞，因為有時立法者無意對其沉默的事項加以規範，即有意留下“法外空間”或“不管地帶”。這種沉默本身就表達了立法者的意圖（計劃性） ，是在稅法上有意義的沉默，並不構成稅法漏洞。

（五）稅法漏洞與稅法錯誤

稅法漏洞與稅法錯誤均可歸於稅法的“缺陷”。

稅法錯誤是通過“稅法修正”來消彌，法官將發揮“違背稅法”、“矯正稅法依據”的作用。

稅法漏洞則是通過“稅法補充”來排除，法官對此將發揮“超越制定法”和“補充稅法依據”的作用。

（一）自始的稅法漏洞和嗣後的稅法漏洞

根據稅法漏洞發生於稅法制定之時還是之後為標準，分為自始的稅法漏洞和嗣後的稅法漏洞。自始的稅法漏洞是指稅法制定之時已存在的漏洞。嗣後的稅法漏洞是指稅法制定之後因經濟、技術、社會、倫理及其他條件的變化而產生的漏洞。

（二）已知的稅法漏洞和不知的稅法漏洞

根據立法者在制定稅法之時是否知道漏洞存在為標準，分為已知的稅法漏洞和不知的稅法漏洞。已知的稅法漏洞是指立法者在立法之時即知其存在的稅法漏洞。不知的稅法漏洞是指立法者在立法之時不知其存在的稅法漏洞。前者通常是立法者有意讓執法者予以補充的漏洞，原因可能是立法者認為明確規定的條件尚不成熟，倉促規定可能會產生副作用，或者爭議較大難以達成妥協。後者通常是由於立法者的疏忽或者錯誤造成的。

（三）明顯的稅法漏洞和隱藏的稅法漏洞

根據規範意旨是否打算規範為標準，分為明顯的稅法漏洞和隱藏的稅法漏洞。明顯的稅法漏洞是指按照稅法規範的意旨應當予以規範而未加規範的事項。隱藏的稅法漏洞是指稅法對應當予以規範的情形已作規定，但未對該情形中的別情形作出規定，這種應作出規定的特別情形，就是隱藏的稅法漏洞。

（四）部分稅法漏洞和全部漏洞

根據稅法漏洞程度大小為標準，分為部分稅法漏洞和全部稅法漏洞。部分稅法漏洞是指稅法對特定事項已有規範卻不完全而產生的漏洞，例如，稅法規定了某特定事項，但對其構成要件、法律效果、權利人或義務人、權利下述方法等必要事先未作規定，致使稅法規範殘缺不全。全部法律漏洞是指稅法對特定事項應作規定卻因疏忽全然未作規定而產生的漏洞。

（五）規範漏洞、法律漏洞、衝突漏洞和領域漏洞

德國按照標準的非完整性劃分：規範漏洞、法律漏洞、衝突漏洞、領域漏洞

規範漏洞：某個法律規定的規範結構不完整，缺少必要的組成部分。

法律漏洞：某部法律頒布之時即已存在的漏洞或因社會迅速變化而產生或者增加的漏洞。

衝突漏洞：對於同一法律問題有兩種以上不同規定，而這種不同不能依據法律衝突規則化解，以致產生一種法律衝突上的漏洞。

領域漏洞：法律規範中存在的超越立法者整體計劃的漏洞。

法律漏洞是一種客觀現象。“正如一切能夠了解的憲政時期的經驗所示，一切現行法律規定都是不完美的。法院常常碰到法律漏洞以及一些幾乎沒有得到法律調整的空白領域，即所謂的調整漏洞。有人認為，所謂的漏洞在司法實踐中與其說是例外，還不如說是通例。”“沒有漏洞的法律秩序是不存在的。”因此，稅法漏洞的存在具有客觀性和必然性。原因主要在於：

1、立法者的認知能力的限制。法律對其應調整的社會關係應由最大程度的涵蓋。法治國家大至國家的活動，小至個人的行為都由法律來規定。人民的生命財產被託付於“凝固的智慧”（亞里斯多德語，指法律）而不是哪怕是最賢明的君主，自由在法律的限度內獲取。這對於立法者而言顯然過於艱巨。立法者並不能預見一切，儘管全力以赴探求真理，但由於認知能力的限制，使得對真理的追尋只能是一個過程。“絕大多數的立法歷史表明，立法機關並不能預見法官所能預見到的問題。” “人類的預見力還沒有灣水道可以可靠地預告一切可能產生的事這種程度，況且，人類所使用的語言也還沒有灣水道可以絕對明確地表達一切立法意圖的境界。人們所預想不到的或者法律所沒有規定的種種案件必然會不斷產生。”

2、立法本身是妥協的產物。稅法涉及方方面面的利益，立法是各利益集團爭奪的重要場所，很多問題可能涉及相互鬥爭的政治力量難以協調一致，立法者為了讓法律順利通過，在有些問題上做出讓步，常常使意見分歧隱蔽於口頭上的空洞形式之中，有意授權司法機關或執法機關解決問題，這時會導致法律漏洞的產生。

3、法律本身的穩定性與社會關係的複雜多變性之間的必然矛盾。

法律要面對現在和未來。儘管存在一定程度的前瞻性，但畢竟只是預測。法律從一開始就不可能涵蓋包羅萬象的社會生活。且社會生活千變萬化, 法律規定與其間隙性不是縮小而是擴大。現實的張力總會促使法律不斷改變, 但法律對連續性、穩定性的要求又不允許其朝令夕改。“社會上占統治地位的那部分人的利益, 總是要把現狀作為法律加以神聖化。並且要把習慣和傳統對現狀的各種限制用法律固定下來。”社會是變動不居的。“社會的需要和社會的意見常常是或多或少地走在法律的前面, 我們可能非常接近地達到它們之間缺口的接合處, 但永遠存在的趨向是要把這缺口重新打開來。因為法律是穩定的, 而我們談到的社會是前進的。人民幸福的或大或小, 完全取決於缺口縮小的快慢程度。”

4、稅法本身的綜合性、複雜性和技術性。

稅法在我國現行法律體系中是一個特殊的領域，它並非按傳統的調整對象標準而劃分的單獨部門法，而是一個綜合領域。內容十分複雜，是一個由多種法律規法構成的法律體系。稅法不是單純意義上的實體法或程序法，而是實體性法律規範和程序性法律規範的統一體。稅法關係到國民經濟生活的各個方面。隨著國民經濟生活的複雜化，稅法也隨之複雜化。在複雜的經濟生活中，為保證稅負公平，防止偷稅、避稅行為，設計條理細緻的稅收法律制度就很有必要。一方面稅法要謀求與私法的秩序保持協調，另一方面又必須注意如何才能確保稅收徵收征管的實效。因此，在這些複雜的制度設計中就體現出稅法規範的技術性。正是因為稅法本身的綜合性、複雜性和技術性，稅法漏洞總是不可避免地出現。

（一）稅法漏洞補充的性質

在前面的分析中我們已區分了稅法解釋（狹義）與稅法漏洞：對於稅法的不圓滿性經過以可能的文義解釋，如對某類生活類型有答案，則為稅法解釋（狹義），如還無法找到答案，則為稅法漏洞，需要補充。

對於稅法漏洞，可以通過立法的途徑加以彌補，也可以暫時不予法律上的規定，當然也包括我們要討論的漏洞補充。所以說稅法的漏洞補充和稅收立法是對稅法漏洞完全不同的兩種處理方法，因此我們將稅法漏洞的補充性質定位在立法之外的法律適用領域。

稅法漏洞補充是狹義法律解釋的延續，是司法機關在具體案件中承繼性地尋找適用規範的活動。稅法漏洞補充的目的是使“不圓滿性”變為“圓滿性”，使“違反計劃性”變為“符合計劃性”，以解決具體的案件法律適用問題。

（二）稅法漏洞補充之比較

稅法漏洞是任何國家存在的法律現象，且都有或多或少的共性或共識。但由於各國法律傳統和司法風格等的差異，其法律漏洞理論和實踐難免不一致，甚至差異較大，下面對一些國家的法律漏洞補充略加介紹。

1、法國：隱於解釋中的漏洞補充

根據法國革命所宣示的分權原則，法官不能成為造法者。漏洞補充是立法功能。

法院在漏洞問題上的態度更為局限和教義性。法官根本不使用“漏洞”這一概念，而是運用一切可能的解釋技術和觀點，避免法律上漏洞的出現。往往將漏洞補充隱藏於解釋之中。

2、義大利：公開承認的漏洞補充

在法律教義上，解釋與漏洞補充的區分是公認的。解釋的前提是待決案件屬於一項規則的調整範圍之內，而解釋的目標是確定該規則的正確涵義。漏洞補充則是待決案件未納入一項規則的調整範圍之內，超出了解釋的範圍，漏洞補充的目標要麼是尋找一項用於填補漏洞的規則，哪怕該規則並不直接適用於該案件，或者在不能找到一項規則甚至一項間接適用的規則時，確定一項適用於案件的原則。

義大利民法典第12條第2款規定：在無法根據一項明確的規則解決歧義的情況下，應當根據調整類似情況或者類似領域的規則進行確定；如果仍然存在疑問，則應當根據國家法制的一般原則加以確定。

3、德國：積極的漏洞補充

區分法律解釋與漏洞補充，區分標準是“法律規範表述的術語的可能性含義”即可能性的文義標準。如果判決選定的法律規範的含義在其文義的規範範圍之內，就屬於解釋性的，而若超出了文義的範圍或與其文義解釋相反，就屬於漏洞補充。儘管在這種最一般的理解上達成了共識，但其他各種具體問題卻有較大的分歧，如法律漏洞的確切含義、分類以及是否允許補充漏洞等。

德國一般情況下是允許補充漏洞的，可以通過以類推方式擴展法律規定的範圍來補充漏洞。也可以限縮法律規定的範圍來補充漏洞。甚至還有一些跡近創設新型法律制度的漏洞補充。

4、美國：不作區分的漏洞補充與法律解釋

美國最高法院對解釋與漏洞補充並不作明確的區分。就漏洞補充而言，因漏洞的屬性不同，採取的方法也有所不同：

（1）授權。如果漏洞產生於立法機關的明確授權，該授權可能包括制定法的指導，法院盡量要遵循這些指導。如果授權的內容非常簡單，法院將適當考慮法律的一般目的、政策和原則，還可以考慮立法史。有時法院會認為國會默示地授權法院去填補漏洞。

（2）非一般性的法律。許多法律包含與其目的不相符合的實施性語言。法院補充的方法通常是根據其最終目的，以及體現在該非一般性的法律之中的實施性方法。

（3）必要組成部分的缺失。這種情況一般是由於立法錯誤或者疏忽所導致的。有時某制定法是一統一法或者模範法為藍本而制定的，或者州法律是與聯邦法相對應。法院有時通過模範法的規定彌補有缺漏的法律。

（4）對於未預見到（無明文規定）的情形，法院可以通過類推方式將已有的明文規定類推適用於未規定的類似情況。

（5）對於法律之間的關係不明產生的漏洞，法官非常倚重立法史。

5、英國：解釋性漏洞補充而非實體性漏洞補充

在英國的司法觀念中，補充漏洞是非法的。文本的解釋，即使有某些曲解，被認為是合法的；補充制定法中的空白或者缺陷相當於司法造法。前者稱為“解釋性補白”（interpretative gap-filling），是允許的；後者稱為“實質性補白”（substantive gap-filling），是不允許的。

6、中國：行政機關主導的稅法漏洞補充

我國的稅法主要以行政法規或行政性規範文件的形式出現。

稅務征管的很多案件實際上並不進入司法領域而是更頻繁地發生於日常的稅務主管機關和納稅人之間。

國家稅務總局經常會對具體的案件和情況作出通知或批複，雖然我們將這種通知或批複的性質定性為行政解釋，實際上起著稅法漏洞補充的作用。

這樣，稅務機關的角色既是規則的制定者，又是場上的運動員、裁判員。稅務機關的這種角色定位越來越遭到理論界的批評。

我們將稅法漏洞的補充性質定位在稅法適用領域，稅法的適用領域主要包括行政執法領域和司法領域。因此，具體稅務案件的適用主體包括司法機關和稅務機關。儘管稅務機關在稅法實施過程中總是對具體案件進行處理，並對所依據的法律作出一定程度的解釋，具有一定的確定力、公定力和執行力，但由於具體行為的可訴性，其最終要面臨司法的裁判。因而，我們應排除稅務行政機關對稅法漏洞的補充的權利，防止因稅務行政機關權力的擴大損害納稅人的權益。

在前面的比較分析中可以可看出，德國、日本等大陸法系國家國家對於稅法漏洞的認定和補充都是由法官來完成的，而英美法系國家對於法律解釋的論述也主要集中在對法官的討論上。之所以稅法漏洞由司法機關補充，主要是因為司法的中立性、終極性和法院禁止拒絕裁判原則。司法的中立性可以較好地平衡稅務行政機關和納稅人之間的權利。由於法院禁止拒絕裁判原則，在存在稅法漏洞的情況下，法院又必須對爭議的問題作出裁判，這時候，法院就應對稅法漏洞作出補充。

法律漏洞補充的許可權來自於民主原則和法治國家原則。由於司法機關或法官欠缺民主的正當性，法官不能造法，司法機關補充法律漏洞的權力只能是補充性的，而不是主導性的，其補充的內容也不具有普適性。

由於稅法的“侵權”性，所以對稅法補充有不同程度的禁止性存在。如果稅法漏洞的補充可能損害納稅人權益或導致納稅人的負擔增加時，則應該禁止。

1、類推適用法

類推適用是指法律上的明文規定，適用到不是該法律規範所直接規範的情形，即其法律上的重要特徵與法律所明文規定者相同的案型。這種擬制通常都是以“比照”為標誌。

邏輯結構：從特殊到特殊的推理。

價值評價：在類推適用時必須進行有說法力的說明，即為何將某個法律價值標準適用於法律沒有規定的事項。

在適用類推時，需要根據個案的情形，從法律漏洞產生的原因、法律規定的文義、規範目的等多個方面進行衡量。

2、法律擬製法

法律擬制是將不同的法律事實、法律行為等賦予相同的法律意義（法律效果）。

典型的法律擬制是指法律明文規定的擬制，即法律有意識地將兩個不同的事實構成等同，以期待取得預期的法律後果。這種擬制通常都是以“視為”為標誌。

在法律沒有規定擬制的情況下，如果有將不相同的情形作相同對待的必要性，可以通過擬制的方法彌補法律規定的漏洞。這種擬制就成為漏洞補充的方法。

3、目的性限縮法

目的性限縮是指對法律文義所涵蓋的某一類型，由於立法者之疏忽，未將之排除在外，為貫徹規範意旨，仍將該一類型排除在法律適用範圍之外的漏洞補充方法。

法院在進行目的性限縮時，必須將法律條文依據文義所涵蓋的類型加以審視，區分合乎法律目的的類型和不合乎法律類型，將後者通過目的性限縮加以剔除。

4、目的性擴張法

目的性擴張是指對法律文義所未涵蓋的某一類型，由於立法者之疏忽，未將之包括在內，為貫徹規範意旨，仍將該一類型包括在法律適用範圍之內的漏洞補充方法。

（六）稅法漏洞補充的合法性分析與效力

持“稅法漏洞補充的非法說”的學者認為：稅法漏洞補充超越了可能的文義理解範圍，構成一種法律創造，是法官造法。違反了稅收法律主義和法的安定性原則。