賦稅原則

西方憲政歷史表明，賦稅是促進現代法治和憲政發展不可或缺的因素之一。在以賦稅收入為主的現代國家，賦稅制度首先是作為憲法上的政治法律制度出現，不僅在財政稅收領域，更在社會和民主法律領域法發揮著日益重要的作用。依據布萊克法律詞典，賦稅是“政府對個人、公司或信託所得，以及房地產或贈予物價值徵收的費用。徵稅的目的是獲得財政收入以滿足公共需求”。

這一定義說明，在現代立憲政體中，稅具有兩個根本特點。

第一，稅是依據立法權而進行的一種強制徵收，意味著僅有立法機關有權決定開徵何種稅以及如何征；現代許多國家憲法上確定的“無代議士不納稅”或“賦稅法定”原則，是這一特點的體現。

第二，人民納稅的目的是為了支持政府執行法律，以及作為持續實現國家各種正當功能的手段。簡單說，稅就是作為整體的人民向政府支付的，用以購買其公共服務的對價。

對賦稅本質的理解不能脫離憲法。理論上，政府的成立以人民的最大同意為基礎，作為政府權力的一種，徵稅權來源於被管理者的同意。為維持政府並向人民提供持續的安全和自由，人民同意將自己的一部分財產轉移到政府手中，這種轉移必須符合憲法——人民在先同意的規則。政府取得收入后，應當按照作為納稅人的人民的意願使用賦稅，履行人民組成政府時希望其完成的功能。超出憲法規則以外的徵收，以及對稅不合目的的使用，都是對人民財產權的侵犯，都是違憲行為。因此，法律上賦稅的本質應當是權利和義務、繳納和使用的統一。

亞當·斯密提出的賦稅原則與其在經濟學上享有的盛名不可分離，被當時許多理論家和政治家奉為圭臬。儘管他的賦稅四原則一直受到爭議和批評，但其在現代條件下仍具有適用性，不僅對經濟學，也對法學產生了重要影響：

“1．每個國家的國民應盡量按照各自的能力，即按照在國家保護下各自享有的收入，繳納相當比例的賦稅，以維持政府。所謂稅收制度的平等或不平等，取決於遵守還是忽視這條原則。

2．每個人必須繳納的賦稅應該確定，不得隨意變動。繳納的日期、方式、數額，應該讓一切納稅者及其他所有人了解得清楚明白……賦稅的不確定，會使哪怕不專橫不腐化的徵稅員變得專橫腐化，何況他們這類人本來就不得人心。根據所有國家的經驗……賦稅再不平等，有害程度也不及賦稅的不確定。

3．每種賦稅應該在納稅人感到最方便的時間，以其感覺最適宜的方式徵收……

4．每種賦稅的徵收應設計得使人民所拿出的盡量等於國庫所得到的……”

這四項依次被稱為賦稅平等性原則、確定性原則、便利性原則和經濟性原則。第一項與其他三項原則之間有差別，前者是關於整體上的賦稅規則，後者與具體徵收有關。賦稅平等性原則的含義並不清晰，通常可理解為根據納稅人的負擔能力確定應納稅額。確定性原則用以保護納稅人免受專橫武斷地徵收，具有重要的憲法意義。便利性原則意味著政府應儘可能根據納稅人習慣調整徵收程序，方便納稅人而不是方便自己。經濟性原則同樣重要，因其不僅有助於節約徵收成本，而且有助於增長國民財富，這反過來會造福於大眾。值得提及的是，若人民繳納的稅額大於國庫所得則說明：第一，徵收人員工作效率較低，他們的薪俸侵佔掉所得的一大部分稅款；第二，某一稅種的開徵，會使一部分勞動和資本由生產性較高的產業轉入生產性較低的產業；第三，不適當的賦稅是逃稅的主要誘因，對不幸未遂者的懲罰會使社會失去這部分資本可能獲得的利益；最後，繁瑣的納稅程序使納稅人遭受許多不必要的麻煩，為防止逃稅漏稅而制定的種種限制性法規，需要很大的執行成本，給工商業改良造成巨大障礙。因此徵稅成本的高低顯示賦稅體制的優劣，對個體和市場都關係密切。

現代經濟學家一般認為，賦稅體制應滿足兩項主要原則，即公平和效率。公平原則包含兩個判斷規則：第一，量能課稅原則；第二，受益原則。前者意味稅負在橫向——情況相同的人納稅額相等，和縱向上——稅負能力不同的人公平分擔稅負——都平等。縱向平等證明富者多納稅、貧者少納稅的觀點具有正當性，適用比例稅制或累進稅制可達到這種正當性。然而，稅負的平等性是一個極其困難的問題，取決於倫理和哲學上的判斷以及國家的財政需求。受益原則可被認為用以滿足類似於私人交易中對價的目的，在該原則得到遵守的情況下，資源分配會符合作為公共服務消費者的公民的願望。效率原則表示，賦稅政策應避免引起經濟資源的分配不當，人們一般相信市場能調節好生產和消費。在法學上，這一原則是憲法平等原則蘊含的要求，因為賦稅與私有財產權相關，對個體即使最小限度的干預，也會引起市場上某種生產、組織或產業的不平等。雖然有的干預十分必要，如環境保護，但必須具有充分理由，並能使公眾從整體上長期受益。

亞當·斯密的賦稅原則雖從經濟學角度論述，但有助於我們理解法學上的兩項重要賦稅原則，即“無代議士不納稅”（或賦稅法定）與量能課稅原則。

“無代議士不納稅”是對近現代西方立憲國家之產生和發展的概括。它意味著，徵稅須經國民同意，如不以國民代表議會制定的法律為根據，政府不能行使徵稅權。在立憲運動的發展過程中，“法的統治”逐漸演變成為憲法之治。“無代議士不納稅”原則對後來西方國家的憲政形成具有重要作用，它顯示了一個樸素的真理：賦稅是國家及其政府存續的乳汁；是人民從其財產里交出的錢物，賦稅於兩者而言都至關重要。作為一種憲法原則，大陸法系國家以此為基礎，發展出更為規範的賦稅法定原則。

對賦稅法定原則的理解，國內外學者之間見解各異。日本稅法學家北野弘久認為這一概念包含賦稅要件法定主義和稅務合法性兩方面，金子宏將其歸結為課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障等四個方面，我國學者張守文則歸結為課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽徵原則三方面。此外還有其他解釋。我們認為，對這一原則的理解不應僅局限於稅法本身，包括具體技術上和程序上的要求，更應從憲法理論上理解這一原則，賦稅法定不僅貫穿立法、行政和司法的全過程，而且應當是形式和實體相統一的實質法定，不僅涉及賦稅的徵收，更涉及賦稅的支出，也就是政府的預算及對執行預算的監督。

賦稅法定原則首先體現在立法方面。它要求，有關賦稅的事項必須由代表全體國民的機構制定法律，任何其他委任立法或行政法規都無權超越或變更；在法解釋論上，稅法的目的不在於確保徵稅，而在於通過明確納稅義務和徵稅權行使的界限維護納稅人的基本權利。除形式法定外，立法過程應從公平負擔和量能課稅方面禁止權力濫用，這是實體上的法定要求。立法上的賦稅法定具有積極維護公民人權的功能，這種功能的維護，必須通過控制行政、司法過程中的濫用權力實現，這是賦稅法定原則保障自由權的功能。但是，無論立法、行政和司法如何完備，對於保護納稅人權利都有局限性，因為僅保證賦稅的徵收具有合法正當性，並不意味著賦稅的使用不會侵犯納稅人權利，其使用幾乎關乎政府行為的所有方面，對個人、社會和經濟都有重大影響，所以賦稅法定原則還須涵蓋賦稅的使用。它是財政民主主義的重要一環。為有效保護納稅人在賦稅的徵收與使用方面享有的憲法權利，有必要確立“納稅人訴訟”制度，提供法律途徑使人民主權原則通過賦稅制度得以真正實現。

賦稅法定原則在當今許多國家的憲法上都有體現，已如前述，但我國當前的憲法框架缺失這一原則。憲法規定的只是納稅義務，沒有在賦稅事項上對政府權力作出明確限制，這不能不說是極大的缺陷。如何確立中國的賦稅法定原則是我國憲政發展有待解決的問題。

賦稅法定原則涉及稅的合法性問題，而量能課稅原則關注稅的合理性問題，也就是賦稅的正義性。這一問題會引向對稅的道德界限的討論：是否存在一種規範性標準對不受限制的課稅予以約束？如果答案肯定，那麼為滿足集體福利應當取得多少國家收入？應當如何在不同人之間分配所需份額？傳統稅法理論在解決如何分配納稅負擔的過程中，逐漸形成以所得或財富為課稅標準的“量能課稅”原則。這一原則通常包含兩方面：即縱向平等和橫向平等。

量能課稅原則在稅法發展演進過程中具有舉足輕重的地位，特別對所得稅法而言。賦稅是個人享有法律保障的自由而必須提供的犧牲，徵稅雖使國家保障個人自由成為可能，但同時極有可能對個人自由構成威脅。若不能考慮到徵稅對個人行為的效果，實際上無異於對其行為選擇和生活的直接強制，因此需從憲法角度理解這一原則。首先，量能課稅原則指按照個人的負擔能力課稅，應當符合憲法的平等原則並滿足憲法保障基本人權的目的。這一課稅理念產生於對傳統的“受益者付費原則”的批判。受益者付費原則指繳納賦稅的人有權獲得國家保護，這種權利與其納稅的多少成比例。它與量能課稅原則的不同在於納稅理由的不同。受益者付費原則體現了國家權力至上的觀念。其代表者亞當·斯密進一步解釋，政府支出與國民之間的關係，猶如一大地產之管理費之於共同的租戶，各租戶有依其所受利益之比例分擔管理費的義務。這說明，國民繳納賦稅用以交換國家的保護，但交易雙方所付出的價值必須相當，所以又稱“等價說”或“對償說”。依此觀點，賦稅是個人對國家提供之生命財產保護所支付的對價，賦稅多少應依所受保護之程度衡量，賦稅客體為受保護之個人或其財產，所以稱之為“受益者付費”。但這種觀點在邏輯上站不住腳。表面上它似乎公平，所受利益與繳納成比例是因為：有兩倍需要受保護之財產的人，獲得兩倍的保護，並根據合約和買賣原則，他應當為其支付兩倍的對價；對個人和財產予以保護且每個人獲得同等的保護，需要支付一固定稅額的人頭稅，它是該部分政府福利的適當對價。這種分析的錯誤在於，第一，保護個人和財產並非政府的唯一職能，政府如同一社會聯合，需要履行全面的社會職能，尤其在現代社會，政府須對個人、社會和市場積極提供各方面的服務和管理，不能僅根據個人財產的多少衡量其應當享有的權利和福利及其應當繳納的稅額；其次，不能認為一個人對十倍的財產享有所有權，就應當得到十倍的保護，這一方面無法精確計算，另一方面若能區別不同的人所應獲得的政府保護程度，就須考慮若沒有這種保護，誰會是最大的受害者，答案極有可能是那些在心智和身體上最孱弱的人，不論是天生還是後天社會地位造成，於他們而言政府的保護必不可少，這是否意味著他們應當繳納最大份額的對價呢？結論肯定與分配的正義正好相悖，分配的正義在於糾正不平等和不公正，而非效仿這一不公。顯然，受益者付費者原則有違現代憲法理論。政府必須被看作是所有人民的整體，納稅人所繳納的賦稅並非用以支付其所獲得的具體國家給付，而是為應付國家的一般支出。這些為履行國家任務的支出，對納稅人和法律規定的滿足一定條件而免除納稅義務的人同樣有利。實際上，國家財政支出並不受對納稅人應有相當利益或對等價值給付的約束，納稅額的衡量標準為個人負擔能力，而非依國家對人民的利益。依據賦稅能力課稅有助於從憲法上保護個人財產權和其他基本權利。在此意義上，為了公共利益，人民有納稅的義務，根據公平原則依法繳納即使一分錢的稅，也具有憲法上的意義，意味著納稅人依法平等地享有憲法和法律保障的各種權益和自由。

其次，何為平等繳納？對此須進一步衡量三項規則。第一，某一標準的最低生活費不課稅。這最先由邊沁提出，目的在於調節不同的人生存壓力上的不平等。在現代國家，憲法一般規定國家保護公民的生存權和人格尊嚴，最低生活費不課稅規則是這一憲法要求的保障。它要求所得稅的徵收必須全面考慮納稅人個人情況，在整體上考量所有直接稅、間接稅的負擔，使因納稅而引起的經濟能力上的相對減損盡量平等。任何間接稅的徵收，如貨物稅或消費稅，雖適用範圍有限，但須免除對生活必需品的課徵，或者根據生活需求的緊急程度適用不同的稅率，以保證每個人有尊嚴的生活。應當注意，最低生活費和課稅最低限度之間的關係難以具體確定，作為賦稅立法上的裁量需藉助經濟學的科學量化作出。第二項規則是質的稅負能力，即對同額所得來源區被對待，如對勞動所得（工資薪酬等）與資產所得（利息紅利等）適用不同的稅率，前者稅負應低於後者，因為所得來源不同稅負能力在質上也有不同，對勞動所得課徵不應損害納稅人持續的勞動能力，不應對其造成負面的勞動激勵。然而如何在不同所得之間分配不同的納稅額，是一個迄今尚未解決的難題。第三項規則是量的稅負能力，即納稅負擔應根據納稅能力的不同公平分配，應適用高額所得階層稅負越高、低額所得階層稅負越低的課稅規則。但如何達到這一標準？在比例稅制、累進稅制或累退稅制三種稅率體制中，應適用哪一種？儘管經濟學家對這一問題作了長期研究，但仍無令人滿意的答案。

最後，賦稅的徵收有無一道德界限？也就是，為公共目的應從個體那裡取得多少國家收入？國外學者對此有過專門論述。布坎南認為，賦稅的道德限度問題直接與這一認識相關，即在一個視轉移支付為其最終目的的有自制力的、獨立自主的集體里，賦稅是該集體所進行的積極和消極的轉移支付后的分配模式。在他看來，集體是國家的隱喻，當徵稅在部分或整體上是為了滿足轉移支付或重新分配目的時，應對國家的稅收予以何種絕對的限制？以羅爾斯的正義論為基礎，布坎南認為賦稅的道德界限以羅爾斯的最大限度平等自由為基礎。最大限度的平等自由意味著一個內在的退出選擇，存在這種退出選擇的社會顯然較缺乏它的社會更為進步。正是這種退出選擇的存在，徵稅的絕對程度受道德約束。但事實上，這一退出選擇是理想化的情景，處於某一社會的個體事實上很難自由選擇離開這一社會。即便如此，稅收仍不能超過一定的上限，因為這種逾越不具有道德的和規範的正當性。這也就是說，正因為在現實中不存在真實的退出自由，這一自由構成對一財政體制的道德性限制。如果一個國家的稅收超過這一限度，就會遭到人民強烈的反抗和暴亂，以至最終改變設置這一稅收制度的政府而形成另外一種獨立的政體，這可看作是退出選擇的類比。此一點在歷史上不乏例證。因此，現代國家不論採用何種組織形式，在賦稅徵收上必然存在一限度，它構成對政府權力濫用的約束和對公民免受公權力不當侵害的保護，以及維護市場自由。

我國憲法沒有明確規定量能課稅原則，但憲法確定了“法律面前人人平等”原則，並通過憲法修正案明確承認“國家尊重和保障人權”及保護公民的“私有財產權利”。故此，儘管這一原則在我國現行法律制度上缺乏法定定義，但賦稅立法及徵收行政不得違反該原則。未來憲法修正時，量能課稅原則應當與賦稅法定原則一併成為憲法基本準則的一部分。