稅收債務

稅收之債的產生，也稱為稅收之債的成立，是指稅收之債關係在有關當事人之間的確立。

關於稅收之債產生的時間，稅法上並沒有明確的規定，在理論上，主要有兩種學說，一是課稅處分時說，一是構成要件實現時說。課稅處分時說認為稅收之債經由課稅處分而產生，課稅要件的滿足並不成立稅收之債，只有經過徵稅機關的課稅處分才成立稅收之債。構成要件實現時說認為稅收之債在法律所定的構成要件實現時成立，徵稅機關的課稅處分只是具體確定稅收債務的數額，僅僅具有宣示作用。

課稅處分時說所無法克服的矛盾主要有：

(1)稅收之債滿足構成要件以後離課稅處分形成之間尚有一段時間，而這段時間隨著徵稅機關課稅處分的及時與否而有長短不同，這樣，同時滿足稅收之債構成要件的稅收之債卻有可能具有不同的成立時間，這對於稅收債務人是不公平的，在理論上也難以論證其合理性；

(2)課稅處分在稅收救濟途徑中被變更或撤銷時，稅收之債產生的時間則難以確定；

(3)稅收法定主義要求稅收之債僅依法律的規定而成立，課稅處分時說把確定稅收之債是否產生及何時產生的權力賦予徵稅機關，有違稅收法定主義之虞。根據以上分析，采構成要件實現時說較為合理。

上述兩種學說是與稅收法律關係性質的學說相對應的，把稅收法律關係視為權力關係的理論在稅收之債成立時間問題上一般會採取課稅處分時說，把稅收法律關係視為債務關係的理論在稅收之債成立時間問題上一般會採取構成要件實現時說。根據本書對稅收法律關係性質的探討，采構成要件實現時說也較為合理。

稅收債務關係是指稅收債權人與稅收債務人之間關於稅收債務的發生、變更與消滅的法律關係而言。稅收債務關係的當事人一方為稅收債權人，另一方為稅收債務人。

(一)稅收債權人 所謂稅收債權人，是指稅收實體法所規定的各稅收債權所歸屬的主體，亦即稅收債務關係中的請求權人。依照我國憲法第56條之規定，公民有依照法律納稅的義務。與公民相對的國家，即應有課稅權。國家的課稅權包括制定稅法之權、收入稅金之權及管理稅務行政之權，即稅收立法權、稅收收入權與稅收行政權。

在我國，自1994年始實行分稅制改革，稅收劃分為中央稅、地方稅及中央地方共享稅，稅收徵收機關有國家稅務局、地方稅務局及海關，因而稅收債權人為國家與地方政府。現階段，我國稅收徵收管理機關的分工是：

國家稅務局主要負責以下各稅的徵收與管理：⑴增值稅；⑵消費稅；⑶進口產品的消費稅與增值稅；⑷鐵道、銀行、保險公司集中繳納的營業稅、所得稅和城市維護建設稅；⑸中央企業所得稅；⑹地方和外資銀行及非金融機構企業所得稅；⑺海洋石油企業所得稅；⑻股票交易印花稅；⑼對境內外商投資企業和外國企業的各項稅收以及外籍人員繳納的個人所得稅；⑽出口產品退稅的管理；⑾中央稅的滯補罰收入；⑿按中央稅、共享稅附征的教育費附加。

地方稅務局主要負責下列各稅的徵收與管理：⑴營業稅；⑵個人所得稅；⑶土地增值稅；⑷城市維護建設稅；⑸車船使用稅；⑹房產稅；⑺屠宰稅；⑻資源稅；⑼城鎮土地使用稅；⑽固定資產投資方向調節稅；⑾地方企業所得稅；⑿印花稅；⒀筵席稅；⒁農業稅；⒂牧業稅；⒃耕地佔用稅；⒄契稅；⒅地方稅的滯補罰收入；⒆按地方營業稅附征的教育費附加。

海關主要負責下列稅收的徵收與管理：⑴進出口關稅；⑵委託代征的進口環節消費稅、增值稅、船舶噸稅。

(二)稅收債務人 稅收債務人(或稱納稅義務人)構成納稅義務的主體，它在稅收法律關係中承擔稅收債務。以《德國租稅通則》第33條的類型化，稅收義務人可分為以下類型：

1、稅收債務人，是指稅收債務關係中，應為自己之計算而負有繳納稅收義務的當事人，或應為其計算，而由稅收法律關係中之其他當事人繳納稅收的當事人。稅收債務人應以其全部責任財產作為其稅收債務的一般擔保。

2、稅收擔保責任人，是指應以自己的財產，為他人的稅收債務負擔保責任的稅收法律關係的當事人。徵稅機關亦得對擔保責任人及其財產為強制執行。稅收債務人與稅收擔保責任人為連帶債務人。

3、稅收徵收義務人，是指應為他人之計算，收入並提繳稅款，但本身並不負擔稅收債務的稅收法律關係當事人。

4、稅收申報義務人，即負有申報稅收義務的稅收法律關係當事人。稅收申報義務不受是否成立稅收債務的影響。

5、賬冊及會計記錄製作義務人，即依稅法規定，有製作賬冊及會計記錄義務的稅收法律關係當事人。

6、其他義務人，如法定代理人、財產管理人及處分權人等，是潛在的擔保責任人，負有容忍的義務、申報義務等。

就稅收債務人的分類，筆者曾撰文區別稅法上債務與責任兩概念，並將責任劃分為自己責任與他人責任，進一步將稅收債務人也區分為承擔自己責任的稅收債務人與承擔他人責任的稅收債務人。所謂自己責任稅收債務人，即以自己的財產為自己的稅收債務計算之人。所謂他人責任稅收債務人，即以自己的財產為他人的稅收債務計算之人，如扣繳義務人、第三人代繳、連帶納稅義務人、納稅擔保人、第二次納稅義務人、繼承人、遺產管理人、遺囑執行人、受遺贈人等。

稅收債務人不同於稅收負擔人。稅收負擔人，是指經濟上實際負擔稅收之人。在大多數情況下，稅收負擔人與稅收債務人是一致的。但在間接稅的情形，稅負常常發生轉嫁，具體繳納稅收之人卻不是終局的經濟上稅負承擔者。因而在考察納稅人的稅收負擔時，二者的區分是很必要的。

構成要件理論的提出，使人們可以事先明確預測自己所負擔的稅收之債的種類和數量，由此，可以確保人們法律生活秩序的安定性和可預測性。在現代民主法治國家，稅收之債的設定涉及到人們的基本財產權和基本經濟自由，為確保其設定的合法性與合理性，需要由人民的代表機關——議會來決定，而構成要件理論的提出則正適應了“議會保留原則”的要求，在稅法上也符合“課稅要件法定主義”的原則，因此，是契合現代民主法治國家理念的理論學說。

稅收債務的效力是指稅收債務人應為一定給付行為或不為其他行為的義務，而稅收法律責任作為強制實現義務的手段，也屬於稅收債務效力的範疇。據此，稅收債務的效力體現在下面三個方面：

1.給付義務。給付義務是稅收債務人的主要義務，是稅收債務效力的核心內容，是指稅收債務人繳納稅款的行為及其所產生的稅款所有權的移轉效果。給付義務具有雙重含義：其一是指給付行為，即稅收債務人繳納稅款的行為，是對稅收之債效力動態角度的體現；其二是指給付效果，即稅款所體現的財產利益由稅收債務人轉移到稅收債權人，是對稅收之債效力靜態角度的體現。給付義務是稅收之債所固有、必備並用以決定其類型的基本義務。稅收債法上的給付義務，在稅收程序法上應換稱為納稅義務，是納稅人的主要義務。

2.其他義務。由於稅收具有高度公益性和非對待給付性，為了保證國家稅收債權的實現，稅收債務人除了履行稅款給付義務這一核心義務外，還應當履行與此相關的其他諸項義務，這些義務多屬於稅收程序法上的義務，它們構成稅收債務人在稅收程序法上的其他稅法義務。稅收債務人的其他義務主要包括：接受管理的義務(辦理稅務登記義務、設置和使用賬簿及憑證義務、納稅申報義務等)、接受檢查的義務(又叫協力義務或忍受義務，如接受調查、詢問、扣押財產等義務)、提供信息義務、扣繳義務等。其他義務的履行會給稅收債權人帶來利益，有助於其給付利益最大程度的滿足，但它卻是稅收債務人的一項負擔。因此，其他義務的設立必須要有法律的明文規定或是依據誠實信用原則或是基於徵稅機關依據法律規定所為行政處分而產生，並且，有關其他義務的設定和履行是稅收程序法極為重要的內容和功能。應當說明的是，給付義務及與此相關的其他義務構成了稅法上的義務群，它的形成和發展是現代稅法的功能、體系變遷及進步發展的重要標誌，對我們理解和研究稅法甚有助益。

3.稅收責任。在法律上，“責任”有兩者含義：一種含義為法律義務，指法律關係主體應這樣行為或不這樣行為的一種限制或約束；另一種含義為法律責任，是指不履行法律義務而應承受的某種不利的法律後果。在狹義上，責任一般是指后一種含義，這種法律責任是保證法律義務強制實現的手段，是對履行此項義務的擔保。稅收給付義務及其他義務要得到有效履行，必須有相應的法律責任來保證。稅收債務是一種法定義務，違反法律規定不履行法定稅收債務就是稅收違法行為，應當承擔相應的法律責任。因此，稅收債務與稅收責任系相伴而生，難以分開，稅收債務人不僅在法律上負有當為義務，而且也承擔了其財產之一部或全部將因強制執行而喪失的危險性。若非如此，實不能保障稅收債權的滿足，故稅收責任是稅收之債效力的內容之一。