納稅成本

納稅成本有狹義和廣義之分。狹義的企業納稅成本單指企業上繳的各種實體稅款，即企業的納稅實體成本。按照納稅實體成本與納稅籌劃的依存關係，納稅實體成本還可以進一步劃分為固定實體成本和變動實體成本。廣義的企業納稅成本不僅包括綺稅實體成本，還包括納稅遵從成本，即為上繳稅款、履行納稅義務而發生的與之相關的一切費用，既包括可計量的成本，也包括不可計量的成本，納稅遵從成本可以概括為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。

(一)納稅實體成本

納稅實體成本即正常稅收負擔，是指企業在生產經營中，依照稅收實體法的規定，依法向國家繳納的各種納稅款項，包括取得收入徵收的流轉稅、取得的收益徵收的所得稅以及國家對納稅人徵收的財產稅等。按照納稅實體成本與企業納稅遵從成本的依存關係，納稅實體成本還可以進一步劃分為固定實體成本和變動實體成本。固定實體成本即固定稅收負擔，是指企業在最優納稅遵從方案下向國家繳納的稅收數額，即承擔的最小稅負。固定實體成本在企業經營狀況一定的情況下是一個常量，也可以稱為最優納稅實體成本。變動實體成本即變動稅收負擔，是指企業選擇某種納稅遵從方案所承擔的納稅實體成本與固定實體成本(或正常稅收負擔與固定稅收負擔)之間的差額。企業納稅實體成本與固定實體成本之間存在差額的原因，主要來自於對納稅管理成本和納稅風險成本的考慮，以及企業在納稅遵從過程中的失誤。

(二)納稅遵從成本

納稅遵從成本是企業在納稅過程中，在遵從稅法規定的前提下進行納稅方案的設計(即納稅籌劃)、納稅過程的管理以及因納稅方案設計和納稅過程管理的缺失所付出的代價，具體還可以分為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。

納稅管理成本是指企業選擇某種納稅籌劃方案時支付的辦稅費用、稅務代理費用等，具體包括辦稅費用和稅務代理費用。辦稅費用是指企業為辦理納稅申報、上繳稅款及其他涉稅事項而發生的必不可少的費用，包括企業為申報納稅而發生的辦公費，如購買申報表、發票、收據、稅控機、計算機網路費、電話費、郵電費(郵寄申報)等；企業為配合稅務機關工作和履行納稅義務而設立專門辦稅人員的費用，如辦稅人員的工資、福利費、交通費、辦公費等；企業為接待稅務機關的稅收工作檢查、指導而發生的必要的接待費用；稅務代理費用是指納稅人為了防止稅款計算錯誤、避免漏申報、錯申報以及進行納稅籌劃，需要向稅務師事務所等中介機構進行稅務諮詢，或者委託註冊稅務師代為辦理納稅事宜，向聘請中介機構繳納的費用。納稅風險成本是指由於選擇某項納稅籌劃方案可能發生的損失，其與方案的不確定度呈正相關。方案越不確定，風險成本發生的可能性就越大。

納稅風險成本具體包括稅收滯納金、罰款和聲譽損失成本。罰款是指納稅人在納稅籌劃過程中因違反稅法有關規定，而向稅務機關交納的罰金費用。稅法對納稅人的下列行為規定了一定的罰款處理：未按規定辦理稅務登記的、未設立賬冊的、未報送有關備案資料的、未履行納稅申報的、違反發票使用規定的，以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。稅收滯納金是指納稅人在納稅籌劃過程中未按照稅法規定期限繳納稅款，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。聲譽損失成本是指因納稅籌劃方案失敗被定為偷稅等違反稅法的行為，被處以罰款或被依法追究刑事責任，給企業的聲譽帶來不良影響而發生的聲譽損失。納稅心理成本是指納稅人可能認為自己納稅卻沒有得到相應回報而產生不滿情緒，或者擔心誤解稅收規定可能遭受處罰而產生的焦慮情緒。納稅心理成本與稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度相關聯，稅法體系越健全越完善、納稅人的受教育程度越低，納稅人的納稅心理成本就越高。當納稅心理成本達到一定程度時，納稅人會僱用代理人或求助中介機構，這時納稅心理成本就會轉變為納稅管理成本。

1.正常稅收負擔。稅收是國家對納稅人取得收入強制、無償地參與分配的一種活動。納稅人取得收入除了要徵收較高的流轉稅外，對取得的收益還要徵收較高比例的所得稅，另外，國家對納稅人的一定財產還課以財產稅。如果把這部分稅收全部看成是從納稅人取得的收益中繳納的，我們可以測算出這部分正常稅收負擔的比重。

若流轉稅稅負占收入總額的5%，收益率為20%，令流轉稅占收益總額的比例為X，則有：收入額×5%=收入額×20%×X；解之得：X =25%.流轉稅和所得稅（稅率按33%計算）合計稅負達到收益總額的58%.影響稅負比例的還有兩個因素，一是財產稅、行為稅等稅收；二是企業收益率低於20%.這兩個因素都會使企業實際稅負比例超過58%.即使是虧損企業，仍然要繳納流轉稅、財產稅、資源稅和行為稅。

降低正常稅收負擔的有效途徑是開展納稅籌劃。納稅籌劃是一項高智能行為，既需要精通稅法，還要有實際操作經驗。納稅籌劃既可以由納稅人自已進行，也可以聘請稅務專家代為策化。由於稅收籌劃具有一定風險，因此在實際操作中，一般宜採取聘請稅務專家代為策化，以達到減少籌劃風險、降低稅收負擔的目的，而不宜冒然行事。

2.辦稅費用。辦稅費用包括辦稅人員費用、資料費用、差旅費用、郵寄費用、利息等等。儘管辦稅費用在納稅成本中占的份額不大，但如果採取方法得當，辦稅費用還是可以降低的。比如對企業財會人員進行合理分工，由財會人員兼任辦稅員；對路途較遠的稅務機關可以採取郵寄申報方式，此外，通過網上申報還可以降低資料費用等等。對於利息費用的降低途徑可以採取遞延納稅的辦法。例如，稅法對消費稅的納稅期限分別規定為1日、3日、5日、10日、15日或者一個月。納稅人以1個月為一期納稅的，自期滿之日起10日內申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內預繳稅款，於次月1日起10日內申報納稅並結清上月應納稅款。納稅人進口應稅消費品，應當自海關填發稅款繳納憑證的次日起7日內繳納稅款。我們知道，納稅人在合法的期限內納稅，是不會加收滯納金的。同樣合法地納稅，時間上有的納稅對企業有利，有的對企業不利。如果納稅人在合法的期限內盡量推遲納稅時間，不但可以加速資金周轉，而且可以獲取一定的利息收入，也即降低利息費用。

3.稅務代理費用。納稅人為了防止稅款計算錯誤，避免漏申報、錯申報，以及進行納稅籌劃，需要向稅務師事務所等中介機構進行稅務諮詢，或者委託註冊稅務師代為辦理納稅事宜。與中介機構簽訂委託協議前先進行費用措商等；其次應當考慮收益與支出是否配比。例如，聘請註冊稅務師進行一項稅收策劃可以節稅二萬元，那麼，支付的代理費應當低於或者遠遠低於二萬元才是合算的。

4.稅收滯納金。征管法規定，納稅人未按照稅法規定期限繳納稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收千萬之二的滯納金。我們可以算一筆賬：按日加收千分之二的滯納金相當於按照72%的年利率計算的稅收罰息，這個比例相當於銀行貸款利率的十幾倍。無論從哪個角度，佔用國家的稅款也是不合算的。因此，辦理納稅申報，特別是採取遞延納稅方式降低利息費用時，應當關注各個稅種的納稅期限。與此相關的還有一項規定，即納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經縣以上稅務局（分局）批准，可以延期繳納稅款。在批准的延長期限內，不加收滯納金。這是稅法所賦予納稅人的權利，納稅人遇有上述情況，應當充分加以利用。

5.罰款。征管法對納稅人的下列行為規定了一定的罰款處理：未按規定辦理稅務登記的；未按規定設立賬冊的；未按規定報送有關備案資料的；未按規定履行納稅申報的；違反發票使用規定的；以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。納稅人如果被稅務機關處以罰款，除了經濟上蒙受巨大損失外，還會給企業聲譽造成不良影響。如果納稅人按照稅法規定履行各項義務，不但可以避免罰款支出，相反還會給企業的生產經營創造一個良好的社會環境，等於給企業帶來一筆受用不盡的“無形資產”。

6.額外稅收負擔。額外稅收負擔是指按照稅法規定應當予以徵稅，但卻完全可以避免的稅收負擔。主要包括下列內容：

⑴與會計核算有關的非正常稅收負擔。

稅法規定，納稅人兼營增值稅（或營業稅）應稅項目適用不同稅率的，應當單獨核算其銷售額，未單獨核算的，一律從高適用稅率；納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當單獨核算免稅、減稅銷售額，未單獨核算銷售額的，不得免稅、減稅；對納稅人賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務機關有權核定其應納稅額。如果核算不實，稅務機關核定的稅款往往要比實際應納的稅款高出很多，例如，《核定徵收企業所得稅暫行辦法》對核定的應稅所得率按照不同的行業確定在7%~40%的幅度內，事實上企業的平均利潤率遠沒有這麼高。因此，納稅人應當加強財務核算，主動爭取實行查賬徵收方式，免除這份不公正“待遇”。

⑵與履行扣繳義務有關的額外稅收負擔。

稅法規定，個人所得稅扣繳義務人依法履行扣繳義務時，如果納稅人拒絕扣繳稅款，扣繳義務人不及時報告稅務機關處理的，其應扣繳的稅款以及相應的滯納金或罰款由扣繳義務人“賠繳”。在計算“賠繳”稅款時，還應將支付金額視為“不含稅收入”換算成含稅收入進行。這樣，扣繳義務人不僅要賠繳未代扣的個人所得稅，而且要額外負擔一塊。比如，某企業年末支付本單位職工的集資利息 20萬元，按規定應扣繳個人所得稅4萬元（20×20%），如果企業未履行扣繳義務，則應由單位“賠繳”個人所得稅5萬元[20÷（1-20%）× 20%].由此可見，與履行扣繳義務有關的額外稅收負擔相當沉重。

⑶與納稅申報有關的非正常稅收負擔。

與納稅申報有關的額外稅收負擔主要包括：納稅人納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用，應提未提折舊等作為權益放棄，不得轉移以後年度補扣；稅務機關查增的應納稅所得額，不得作為公益捐贈扣除的基數；稅務機關查增的所得稅，不得作為投資抵免的稅款，但要作為計算抵免的基數；企業實際發生的財產損失，未報經主管稅務機關批准的，不得稅前扣除；對符合條件減免稅要在規定的期限內報批，逾期申請，視同權益放棄，稅務機關不再受理等等。

對於額外稅收負擔，納稅人可以通過加強財務核算，按規定履行各項報批手續，履行代扣代繳、代收代繳義務，認真做好納稅調整等方法來解決。

（一）必須加大稅法宣傳學習力度。我們從實證分析中知道，稅務罰款是造成納稅成本過高和增長較快的一個重要因素，這同時說明了兩個方面的情況，首先是納稅主體對稅法理解有誤，甚或是相悖的理解，在客觀上造成違規、違法事實，被稅務部門處以罰款，再一個方面是稅務部門的執法力度得到加強，查處違章、違法案件的成果豐富。這兩個方面共同作用的結果，使納稅主體的納稅成本增大了許多，對企業信譽也產生了許多消極影響。因此，納稅主體首先要有學習相關稅法的主動性和積極性，稅務部門也要針對各個納稅主體的特點，進行必要的稅法宣傳輔導，最大限度地減少納稅主體因稅法了解不夠而造成損失，從而有效降低納稅成本。

（二）搞好稅收籌劃，規範稅務代理。納稅人為防止稅款計算錯誤，避免漏申報、錯申報，需要進行必要的稅收籌劃，需要向稅務師事務所等社會中介機構進行稅務諮詢，或者委託註冊稅務師代為辦理納稅事宜。按照有償服務的原則，聘請中介機構辦稅，需要繳納一定的費用。為了節約稅務代理費用，納稅人應當在事前作適當考慮，按效益原則進行稅收籌劃，考慮收益與支出是否合理。但從實際情況看，稅務代理在納稅成本中增長很快，這既說明納稅事宜的社會化服務步伐加快，同時也反映出一些稅務代理的失范現象。按照經濟學比較優勢的原理，稅務代理機構是辦理涉稅事宜的專業服務機構，它有熟悉稅收法規，辦稅效率高的優勢，在納稅主體核算不健全，缺乏對稅收法規的了解或者是自己辦稅並不經濟，有必要藉助社會中介機構的服務，委託稅務代理機構辦理涉稅事宜，繳納一定的代理費用，這本是一種市場行為，但我們在考察一些企業的納稅成本時發現代理費遠遠高出其自行辦稅費用，而且企業確實具備獨立辦稅的能力，這種有悖於市場經濟原則的現象為什麼會存在呢？我想可能會有以下幾個方面的原因，一是稅務代理機構並未與稅務機關真正脫鉤，二是納稅主體有依靠稅務代理機構追求自身利益最大化的動機。稅務代理的失范情況嚴重，裡面滲透著稅務機關強烈的利益驅動。作為稅務機構的工作人員，我們確實深感經費的嚴重不足，在某種程度上認同這種現象，但又感到不安。因此，搞好稅收籌劃，按照市場原則委託稅務代理，規範稅務代理行為，是降低納稅成本的一個重要途徑和當務之急。

（三）簡併稅種、穩定稅制。我國目前實行的稅種近20種，分別由兩家稅務局負責徵收。稅種過多，使納稅主體需要花費大量的經歷進行稅法學習，同時，各種補充性的稅收政策過多過濫，有的甚至出現政策打架，不僅納稅主體無法適應，就是稅務部門的人員也時有迷惑的時候。由於稅收政策不熟，使得納稅主體不能準確核算稅款，辦稅時造成一些無效勞動，達到處罰規定的還會被處以罰款和加收滯納金，增大了納稅主體的納稅成本，而且，兩家稅務部門分管不同的稅種，有的納稅主體在納稅期要到兩個稅務部門才能完成納稅事宜。因此，穩定稅制，簡併稅種，不失為一種降低納稅成本甚至是徵稅成本的合理途徑。

（四）納稅成本和徵稅成本在一定程度上存在此消彼長的關係，也即，當大量收縮稅務機構降低稅務機關徵稅成本的同時，納稅主體的納稅成本會上升；當稅務機關廣為設置機構增大徵稅成本的同時，納稅主體的納稅成本會有所降低。因此，稅務機構的設置上必須要考慮到合理性和科學性。

（五）加快信息化建設步伐。信息化建設包括稅務系統和稅務系統外的信息化建設兩個方面。首先，加快稅務系統的信息化建設，可以為納稅主體提供多種便捷的完稅手段，通過網路，納稅主體在辦公室和家裡都能進行納稅申報和稅款繳納，減少時間的佔用、人員的流動和車輛工具的使用，同時稅務部門也可以通過現代化手段縮短辦稅時間，提高辦稅效率。但僅有稅務部門的信息化建設還不夠，還必須有與之相適應的社會、企業、家庭的信息化建設水平，才能徹底實現網路完稅。

（六）進一步提高稅務部門的服務意識，合理布局徵收網點，搞好涉稅宣傳輔導。由於稅收政策的相對不穩定性，稅務部門在加強自身學習的同時，還要進一步加強對納稅主體的稅收宣傳輔導，使納稅主體提高稅款核算能力，準確申報，減少反覆，減少無主觀企圖的稅務違章案件，最大限度地避免稅務處罰，此外，稅務部門還必須結合實際，科學合理布局徵收網點，使納稅人能在相對近便地完稅，減少交通費用和人員、時間的佔用，同時又得考慮徵收網點安排過多，造成稅務部門徵收成本提高的問題，做到不偏不倚，科學合理的網點布局，既方便納稅人，又盡量節約稅務部門的徵收費用。