會計政策變更

會計政策變更涉及會計收益或費用發生變化的，必然影響到企業會計利潤發生增減變化，但是否調整所得稅，不能以企業會計利潤的變動為判斷標準，而應以會計政策的變更是否引起應納稅所得額發生增減變動為判斷標準。

企業選用的會計政策不得隨意變更，但在符合下列條件之一時，企業可以變更會計政策：

（1）法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更

這種情況是指，按照法律、行政法規以及國家統一的會計制度的規定，要求企業採用新的會計政策，在這種情況下，企業應按規定改變原會計政策，採用新的會計政策。

（2）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息

這一情況是指，由於經濟環境、客觀情況的改變，使企業原來採用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況，在這種情況下，應改變原有會計政策，按新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關的會計信息。

企業因滿足上述第（2）條的條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據表明其變更的合理性，並說明變更會計政策后，能夠提供關於企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關會計信息的理由。

如無充分、合理的證據表明會計政策變更的合理性或者未經股東大會等類似機構批准擅自變更會計政策的，或者連續、反覆地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。

下列情況不屬於會計政策變更：

（1）本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而採用新的會計政策。例如，某企業以往租入的設備均為臨時需要而租入的，企業按經營租賃會計處理方法核算。該企業原租入的設備均為經營性租賃，本年度起租賃的設備均改為融資租賃，由於經營租賃和融資租賃有著本質差別，因而改變會計政策不屬於會計政策的變更。

（2）對初次發生的或不重要的交易或者事項採用新的會計政策。該企業改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響並不大，並且低值易耗品通常在企業生產經營中所佔的比例不大，屬於不重要的事項，因而改變會計政策不屬於會計政策變更。

(一)企業根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。

(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當採用追溯調整法處理。追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即採用變更后的會計政策，並以此對財務報表相關項目進行調整的方法。

(三)確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當採用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計政策應用於變更日足以後發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

會計政策變更涉及會計收益或者費用發生變化的，必然影響到企業會計利潤發生增減變化，但是否調整所得稅，不能以企業會計利潤變動為判斷標準，而應以會計政策的變更是否能引起應納稅所得額發生增減變動為判斷標準。如某項會計政策變更，即使企業會計利潤發生增減變動又引起應納稅所得額發生增減變化，就必須對所得稅進行調整；如某項會計政策變更，只引起企業會計利潤發生增減變動，而不影響應納稅所得額，則不需要對所得稅進行調整。具體可按以下原則進行判斷：

第一，影響企業會計利潤變化的收益和費用項目，在稅法上對該部分收益和費用予以同時確認的交易或事項，通常需要調整所得稅。如因會計政策變更，使企業的主營業務收入確認標準發生變化，從而引起主營業務收入發生增減變動，會計制度和稅法均把主營業務收入作為利潤的組成部分，在實現的當期予以確認。所以，會計政策變更使主營業務收入發生增減變動的，就需要調整所得稅。

第二，影響企業會計利潤變化的收益和費用項目，在稅法上對該部分收益和費用不予以確認的永久性差異，通常不需調整所得稅。如企業獲得的國庫券利息收入，當投資企業所得稅率不高於被投資企業所得稅率時（此時為永久性差異），投資企業確認的投資收益，在會計上增加了會計利潤，但在稅法上免交所得稅，不計入企業的應納稅所得額。所以因會計政策變更而引起國庫券利息收入或投資收益（投資企業所得稅率不高於被投資企業所得稅率）發生增減變動的，不影響所得稅，在計算會計政策變更累積影響數時不調整所得稅。

第三，影響企業會計利潤變化的收益和費用項目，在稅法上對該部分收益和費用予以確認的時間性差異，通常需調整所得稅。比如，當投資企業對被投資企業採用權益法核算時，投資企業所得稅率高於被投資企業所得稅率時（此時為時間性差異），稅法上要求投資企業確認的投資收益補交所得稅，這時需要調整所得稅。

會計政策變更追溯期間稅率發生變化是指追溯期間採用不同稅率計算所得稅。由於稅率變化，會計核算採取不同的處理方法。

在應付稅款法下，應納所得稅額是按應納稅所得額乘以當期適用的所得稅稅率計算的，無論是永久性差異還是時間性差異均在當期予以確認；

在遞延法下，發生的時間性差異對所得稅的影響額，按照當期現行稅率計算，在轉回時間性差異時，仍按原來發生時的稅率計算，在稅率發生變動時，不調整原遞延稅款賬戶餘額；

在債務法下，時間性差異對所得稅的影響額無論是發生期還是轉回期均按變更后的現行稅率計算，稅率發生變動時按照變動后的稅率調整遞延稅款賬面餘額。基於應付稅款法、遞延法、債務法對稅率變動採取不同的處理方法，在計算會計政策變更調整所得稅時，要結合本單位對所得稅的會計處理方法來確定。仍以前例說明會計政策變更追溯期間稅率變更情況下所得稅調整額的計算。

會計政策變更的核算方法：

發生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。

（一）追溯調整法

追溯調整法通常由以下步驟構成：

第一步，計算會計政策變更的累積影響數；

第二步，編製相關項目的調整分錄；

第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額；

第四步，附註說明。

其中：會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。

累積影響數通常可以通過以下各步計算獲得：

第一步，根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

第二步，計算兩種會計政策下的差異；

第三步，計算差異的所得稅影響金額；

應說明的是，一般來說，會計政策變更的追溯調整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調整；但追溯調整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調整。

第四步，確定前期中每一期的稅後差異；

第五步，計算會計政策變更的累積影響數。

（二）未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用於變更日及以後發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

從2002年開始，全球500強企業就像得了傳染病一樣，一個接一個地爆出醜聞，安然的破產，美國在線——時代華納的巨虧，世界通信公司的造假，還有施樂、環球電訊等等不一而足，無不打擊著投資者的信心，導致全球股市全面進入低谷。由此人們不由得提出一個問題：為什麼這些大公司在短期內接連出事？中國會不會出現類似的情形呢？其實，國際大公司出事，主要同會計處理有關，有的因會計政策變更，也有的確實是與審計師合謀造假。而在中國，隨著會計制度與國際接軌，類似情形恐怕很難避免。實際上，因四項計提擴大為八項計提，上年年報總體業績就下降了三成，這已經反映了與國際會計接軌過程中的陣痛，這個過程肯定還將延續。在我們的一些上市公司中已出現了類似美國的問題，希望有關部門及早採取措施，防患於未然。

會計政策變更的累積影響數，是假設與會計政策變更相關的交易或事項在初次發生時即採用新的會計政策，而得出的變更年度期初留存收益應有的金額，與現有的金額之間的差額。本制度所稱的會計政策變更的累積影響數，是變更會計政策所導致的對凈損益的累積影響，以及由此導致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。留存收益包括法定盈餘公積、法定公益金、任意盈餘公積及未分配利潤(外商投資企業包括儲備基金、企業發展基金)。累積影響數通常可以通過以下各步計算獲得：

第一步，根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

第二步，計算兩種會計政策下的差異：

第三步，計算差異的所得稅影響金額(如果需要調整所得稅影響金額的)；

第四步，確定前期中的每一期的稅後差異；

第五步，計算會計政策變更的累積影響數。

如果累積影響數不能合理確定，會計政策變更應當採用未來適用法。採用未來適用法時，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無須重編以前年度的會計報表。企業會計賬簿記錄及會計報表上反映的金額，變更之日仍然保留原有金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結果，企業應當在現有金額的基礎上按新的會計政策進行核算。

(1)發出存貨成本的計量，是指企業確定發出存貨成本所採用的會計處理。例如發出存貨成本的計量是採用先進先出法，還是採用其他方法。

(2)長期股權投資的後續計量，是指企業取得長期股權投資后的會計處理。例如，企業對被投資單位的長期股權投資是採用成本法，還是採用權益法核算。

(3)投資性房地產的後續計量，是指企業在資產負債表日對投資性房地產進行後續計量所採用的會計處理。例如企業對投資性房地產的後續計量是採用成本模式，還是採用公允價值模式。

(4)固定資產的初始計量，是指企業取得的固定資產初始成本的計量。例如，企業取得的固定資產初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現值為基礎進行計量。

(5)無形資產的確認，是指對研究開發項目的支出是否確認為無形資產。例如企業內部研究開發項目開發階段的支出是確認為無形資產，還是在發生時計入當期損益。

(6)非貨幣性資產交換的計量，是指非貨幣性資產交換事項中對換入資產的計量。例如，非貨幣性資產交換是以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，還是以換出資產的賬麵價值作為確定換入資產成本的基礎。

(7)收入的確認，是指收入確認所採用的會計原則。例如，企業確認收入時要同時滿足已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方、收入的金額能夠可靠地計量、相關經濟利益很可能流入企業等條件。

會計政策改變涉及會計收益或者費用發生變化的，必然影響到企業會計利潤發生增減變化，但是否需要調整所得稅，不能以企業會計利潤的變動為判斷標準，而應以會計政策的變更是否會引起應納稅所得額發生增減變動為判斷標準。

(8)借款費用的處理，是指借款費用的會計處理方法，即是採用資本化，還是採用費用化。

(9)合併政策，是指編製合併會計報表所採納的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合併範圍的確定原則等。