包裝物及低值易耗品

2006年新的會計制度中，將包裝物與低值易耗品，合併為包裝物及低值易耗品。

低值易耗品是指勞動資料中單位價值在規定限額以下或使用年限比較短（一般在一個會計年度以內）的物品。它跟固定資產有相似的地方，在生產過程中可以多次使用不改變其實物形態，在使用時也需維修，報廢時可能也有殘值。由於它價值低，使用期限短，所以採用簡便的方法，將其價值攤入產品成本。

（一）包裝物存貨概念

包裝物是指用於包裝企業產品，並隨產品出售、出租、出借給購買單位而儲存的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。但不包括企業的各種包裝材料，如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，其價值比較小應列入材料進行核算。用於儲存和保管商品、產品、材料而不對外銷售和出租、出借的大型包裝物，因其價值較大，使用時間較長，應根據其價值大小和使用時間長短，分別作為固定資產和低值易耗品進行管理，不在包裝物進行核算。單獨作為企業的商品、產品而自製的包裝物，以及作為商品而購入的包裝物，應作為企業的商品、產成品進行核算，也不作為包裝物進行核算。

包裝物具有流動性強、流通環節多、容易毀損和丟失等特點，有的還可以反覆使用。因此，必須加強對包裝物的核算和管理。

從核算方法看，包裝物的核算與材料的核算基本相似。企業購入、自製、委託加工完成驗收入庫的包裝物的核算，與原材料收入的核算完全相同，不同點主要在包裝物發出、領用的核算上。企業領用包裝物，主要有四種情況：

（1）生產領用包裝物，用於包裝產品，作為產品組成部分的包裝物；

（2）隨同產品出售而不單獨計價的包裝物；

（3）隨同產品出售單獨計價的包裝物；

（4）出租或出借給購買單位使用的包裝物。

（二）包裝物存貨的賬務處理

包裝物的核算可以按實際成本，也可按計劃成本。為了反映和監督包裝物的增減變化及其耗損情況，應設置“包裝物”賬戶進行核算。在採用“五五攤銷法”、“凈值攤銷法”計算出租、出借包裝物攤銷價值的情況下，本賬戶應設置“庫存未用包裝物”、“庫存已用包裝物”、“出租包裝物”、“出借包裝物”和“包裝物攤銷”五個明細賬戶。

1. 生產領用包裝物

生產領用的包裝物，多數屬於內包裝，成為產品不可分割的組成部分，這種包裝物一般不單獨計價，隨同產品銷售後也不回收，因此發出時其成本與產品成本一起結轉。

[例1]某企業為生產A產品，領用新包裝物一批，計劃成本2000元，當月成本差異率為+2%，據此作會計分錄如下：

（1）領用時

借：生產成本　2000

貸：包裝物　2000

（2）月末結轉包裝物成本差異

借：生產成本　40

貸：材料成本差異 40

2. 隨同產品出售不單獨計價的包裝物

隨同產品出售不單獨計價的包裝物，在產品銷售時作為營業費用處理。

[例2]某企業為銷售H產品，領用包裝紙箱一批，實際成本為1000元，紙箱隨同H產品一起出售但不單獨計價。作會計分錄如下：

借：營業費用　1000

貸：包裝物　1000

3. 隨同產品出售，單獨計價包裝物

隨同產品出售，單獨計價的包裝物在產品銷售時，其收入作為其他業務收入，成本計入其他業務支出。

[例3]某企業在銷售產品時隨同產品出售單獨計價的新包裝物一批，其售價為800元，應收增值稅為135元，已通過銀行收訖，該批包裝物實際成本為810元。

（1）收到包裝物價款時，作會計分錄如下：

借：銀行存款　935

貸：其他業務收入　800

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）　135

（2）結轉包裝物成本時，作會計分錄如下：

借：其他業務支出　810

貸：包裝物 810

4. 出租、出借包裝物

企業為了督促使用單位如期歸還包裝物，在出租、出借時往往收取不低於包裝物成本的押金。出租、出借的包裝物在周轉使用過程中因磨損而減少的價值可根據情況採用一次轉銷法或分期攤銷法進行攤銷。若出租、出借包裝物數額不大，可採用一次轉銷法，在第一次領用新包裝物時，結轉其成本，借記“其他業務支出”賬戶（出租包裝物）或借記“營業費用”賬戶(出借包裝物)，貸記“包裝物”賬戶。出租、出借包裝物數額較大的，可通過“待攤費用”分次攤銷，在領用新包裝物時，借記“待攤費用”賬戶，貸記“包裝物”賬戶。出租、出借包裝物收到押金時，借記“銀行存款”賬戶，貸記“其他應付款”賬戶。收到租金時，借記“現金”或“銀行存款”賬戶，貸記“其他業務收入”賬戶。出租、出借的包裝物不能使用報廢時，其殘料價值，借記“原材料”等賬戶，貸記“其他業務支出(出租包裝物)”、“營業費用”（出借包裝物）等賬戶。

採用上述賬務處理程序，出租、出借包裝物一經發出，其價值就在賬面上註銷，以後收回已使用過的出租、出借包裝物時，即使尚可繼續使用，也不再作價入賬。為了加強對收回的包裝物的實物管理，應在備查簿上進行登記。

對於出租、出借包裝物頻繁、數量多、金額大的企業，出租、出借包裝物的成本，也可採用五五攤銷法進行攤銷。

無論採用何種攤銷方法，如果包裝物核算使用計劃成本計價，在月末都應將包裝物應分攤的成本差異，記入有關的成本費用或支出賬戶。採用一次或分次攤銷時，在出庫月末分攤成本差異；採用五五攤銷法時，在收不回或報廢月末分攤成本差異。

[例4]某企業隨產品銷售出租包裝箱40個，每個成本30元，押金按每個35元收取，存入銀行。本月收回包裝物，收取包裝箱租金 500元，從押金中扣除。包裝物價值採用一次攤銷法攤銷。作會計分錄如下：

（1）領用包裝物時

借：其他業務成本　1200

貸：包裝物　1200

（2）收到押金時

借：銀行存款　1400

貸：其他應付款　1400

（3）退還押金和扣除租金時

借：其他應付款　1400

貸：其他業務收入　500

銀行存款　900

[例5]某企業3月5 日隨產品銷售出借包裝鐵桶100隻，每隻計劃成本40元，押金按每隻45元收取，當月包裝物成本差異率為+2%，該批包裝物成本分4次攤銷，鐵桶按時收回，押金退還，並通過銀行結算。作有關會計分錄如下：

（1）領出出借用鐵桶時

借：待攤費用　4000

貸：包裝物　4000

（2）收取押金時

借：銀行存款　4500

貸：其他應付款　4500

（3）月末結轉該批包裝物成本差異時

借：待攤費用　80

貸：材料成本差異　80

（4）月末攤銷包裝物成本時

借：營業費用　1020

貸：待攤費用　1020

以後各月末作與（4）相同的會計分錄。

（5）退還該批包裝物押金時

借：其他應付款　4500

貸：銀行存款　4500

（一）低值易耗品存貨概念

低值易耗品存貨是企業中那些價值比較低或使用年限比較短，不能作為固定資產核算的各種用具物品，如：工具器具、管理用具、玻璃器皿以及在經營過程中周轉使用的包裝容器等。在性質上低值易耗品與固定資產一樣屬於勞動資料，可以多次使用，而不改變其實物形態。但在實際工作中，由於其價值比較低，易於損壞，為便於核算和管理，在會計上把它歸入存貨類，視同存貨進行管理。

（二）低值易耗品存貨的賬務處理

為了總括地反映企業庫存低值易耗品的增減變動及結存情況，應設置“低值易耗品”賬戶。該賬戶屬資產類，其借方登記企業購入、自製、委託外單位加工完成並驗收入庫、盤盈等原因增加的低值易耗品的成本；貸方登記領用、報廢等原因減少的低值易耗品的成本；期末餘額在借方，表示企業期末所有在庫低值易耗品的成本。此外，企業還應按類別、品種規格等進行數量和金額的明細核算。同原材料、包裝物一樣，低值易耗品也有實際成本計價和計劃成本計價兩種可供選擇的方法，所以上述成本既可以是計劃成本也可以是實際成本，其計價內容、增加的核算也與原材料和包裝物相似，此處不在贅述。下面主要說明低值易耗品減少的賬務處理。

1. 一次轉銷法

一次轉銷法是指在領用低值易耗品時，將其全部價值，一次計入有關成本費用的方法。這種方法適用於一次領用數額較少，價值不高，使用期限不長的低值易耗品。

企業採用一次轉銷法轉銷低值易耗品價值的，領用時，按其具體用途將其全部價值攤入有關的成本費用，借記“製造費用”、“管理費用”、“其他業務支出”等賬戶，貸記“低值易耗品”賬戶。低值易耗品報廢時，將報廢殘料價值，作為當期低值易耗品攤銷額的減少數，沖減有關的成本費用。

[例6]某企業基本生產車間5月份領用一批低值易耗品,計劃成本6000元，材料成本差異率為-2%，採用一次攤銷法攤銷。應作會計分錄如下：

借：製造費用　6000

貸：低值易耗品　6000

同時

借：製造費用　120（紅字）

貸：材料成本差異　120（紅字）

上述低值易耗品在7月份報廢，殘料按計劃成本作價為220元入庫，則：

借：原材料　220

貸：製造費用　220

2. 分次攤銷法

分次攤銷法是指按低值易耗品的使用期限，分次攤銷其價值的方法。這種方法適用於一次領用數額較多，或單位價值較大，使用期限較長的低值易耗品。通常按低值易耗品的耐用期限平均計算低值易耗品各期的攤銷額，並按低值易耗品的具體用途，將各期應攤銷的低值易耗品價值攤入有關的成本費用。超過了分攤期限，仍可繼續使用的，不再進行攤銷。對於提前報廢的低值易耗品，應將扣除殘料后的差額計入報廢當期的有關成本費用。如果低值易耗品報廢時，其價值已經攤銷完畢，應將其殘料價值作為當期低值易耗品攤銷額的減少數，沖減有關的成本費用。

[例7]某企業生產車間4月初領用工具一批，實際成本2400元，預計使用6個月，採用分次攤銷法攤銷其價值。9月末報廢時入庫殘料價值50元，會計分錄如下：

（1）領用時

借：待攤費用　2400

貸：低值易耗品　2400

（2）每月末攤銷價值為400元（2400÷6）

借：製造費用　400

貸：待攤費用　400

（3）9月末低值易耗品報廢時，除作與（2）相同的分錄外，還應將殘料價值沖減製造費用，即

借：原材料　50

貸：製造費用　50

3. 五五攤銷法

五五攤銷法是指在領用時攤銷其價值的一半，在報廢時再攤銷其價值的另一半並註銷其總成本的一種攤銷方法。適用於一次領用低值易耗品數量較多、價值較大的情況。

[例8] D企業基本生產車間領用低值易耗品一批，實際成本8000元，採用五五攤銷法核算。應作會計分錄如下：

（1）領用時

借：低值易耗品——在用低值易耗品　8000

貸：低值易耗品——在庫低值易耗品　8000

同時攤銷低值易耗品成本的50%：

借：製造費用　4000

貸：低值易耗品——低值易耗品攤銷　4000

（2）若上述低值易耗品報廢，收回殘料估價200元且已入庫

借：製造費用　4000

貸：低值易耗品——低值易耗品攤銷　4000

同時

借：低值易耗品——低值易耗品攤銷　8000

貸：低值易耗品——在用低值易耗品　8000

借：原材料　200

貸：製造費用　200