破產清算

《公司法》中的破產清算是指處理經濟上破產時債務如何清償的一種法律制度，即在債務人喪失清償能力時，由法院強制執行其全部財產，公平清償全體債權人的法律制度。破產概念專指破產清算制度，即對債務人宣告破產、清算還債的法律制度。

要將公司的普通清算和破產清算區別開，它們分別適用不同的法律。《公司法》的相關規定只規範普通清算。

繼《企業破產法》和《公司法》之後，最高人民法院於2002年7月發布了《關於審理企業破產案件若干問題的規定》(簡稱《破產規定》)。由於破產清算會計原理與常規會計原理大不相同，因此，破產清算的會計核算方法必然與常規會計核算不同。國家有關破產清算會計核算目前還沒有相關的會計準則，主要有1997年財政部制定的《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》(簡稱《暫行規定》)。然而在目前會計實務中尚存在一些問題有待於解決。

清算組可以參照《暫行規定》的要求設置會計科目並編製會計報表，以滿足清算工作中基本會計核算的需要。但實務中感到《暫行規定》中制定的23個會計科目不能完全反映和核算清算工作中的經濟業務，因此，筆者考慮可增加一些會計科目。

1 .增設“用作擔保物的資產”和“有財產擔保的債務”科目，反映和核算企業宣告破產前發生的符合國家法律、法規規定設有合法有效擔保的抵押物資產和設有財產擔保的有效債務。雖有財產擔保但債務數額超過擔保物價值部分的債務，不在“有財產擔保的債務”科目核算，仍在普通債務中的“其他應付款”科目核算。如果擔保物的價值超過經過登記確認的債務數額，也不在“用作擔保物的資產”科目核算，仍然在普通資產中的相關科目中核算。

2. 增設“應付清算費用”科目，反映和核算清算期間根據合同、協議的規定應付而未付的清算費用。

3. 清算組應當設置備查簿，反映和核算破產企業佔有、使用而產權不屬於破產企業的他人財產。根據最高人民法院《破產規定》第71條規定，債務人基於倉儲、保管、加工承攬、委託交易、代銷、借用、寄存、租賃等法律關係佔有、使用的他人財產，不屬於破產財產，應當由財產權利人取回。同時《破產規定》中還規定，在破產宣告后因清算組的責任損毀滅失的，財產權利人有權獲得等值賠償。因此，清算組應設置相關備查賬簿以便妥善保管上述財產。

4. 可以增設“清算期應付債務”科目，同時可以根據需要增設“清算期借入資產”科目作為“清算期應付債務”的備抵科目。如果破產企業的破產財產一時無法變現，出現資金緊張狀況，清算組不得不借入資金支付清算費用；同時清算期間清算組需要支付破產財產的儲存、管理、變賣等費用，由於資金緊張等原因不能及時支付。此時需要清算組核算清算期間發生的負債，這些債務又不屬於破產債權需要單獨核算，可增設這兩個科目。

破產清算會計是以企業主體資格滅失和終止生產經營為基本前提，並通過清算來實現消滅特定企業主體資格並終止其生產經營活動。企業被宣告破產後，清算組作為一個新的會計主體出現。在破產清算的情況下，由於企業所處的經濟環境的變化，一些基本會計原則難以為破產清算會計採用，如歷史成本原則。同時，在破產清算會計中，資產的價值更注重可變現價值。如清算組接管破產企業后，建立新賬結轉期初餘額時，由於持續經營假設不再適用，不能直接按照破產企業有關科目的餘額轉入，作為期初餘額，而應當按照資產的可變現價值進行記賬，並對不符合資產定義沒有變現價值的賬面資產如待攤費用、遞延資產予以核銷。而按照可變現價值確認記錄破產財產價值，就存在如何確定破產財產的可變現價值問題。

可變現價值可以有兩種途徑獲得：一是利用資產評估價值確定可變現價值；二是隨著《企業會計制度》和《金融企業會計制度》頒布實施，對於歷史成本原則進行調整。通過計提八項減值準備引入可變現價值的概念，對於正確適用新會計制度的破產企業可以利用其賬麵價值確定可變現價值。但在現實會計實務中，清算組成立時並沒有對企業的資產進行全面的資產評估，也就沒有評估值可以利用。由於新會計制度頒布較晚且沒有全面強制實施，許多企業尚未採用新會計制度。因此，清算組接管破產企業后，首先應當按照新會計制度的要求計提八項減值準備，對歷史成本計價原則進行調整，然後可以利用資產賬麵價值確定資產的可變現價值，以適應破產清算環境下資產計價原則的變化。

破產企業對外擔保的會計處理

《破產規定》第23條規定，連帶債務人之一或者數人破產的，債權人可就全部債權向該債務人或者各債務人行使權利，申報債權。債權人未申報債權的，其他連帶債務人可就將來可能承擔的債務申報債權。根據該規定，破產企業如果在宣告破產之前對外提供擔保，債權人可以向清算組申報債權。因此，由於企業宣告破產從而使破產企業的潛在義務轉化為現時義務並且金額能夠可靠地計量，符合《企業會計準則－－或有事項》將或有負債確認為負債的條件，故清算組應當將擔保債務補計入賬：借：清算損益，貸：其他應付款。

清算組向債權人清償債務之後，可根據有關法律的規定可以在清償的數額內向被擔保人進行追償。但是被擔保企業的財務狀況如何、是否具有清償能力都具有十分的不確定性，更重要的是，在破產工作結束之前破產企業對債權人的清償比例是不可能確定下來，也就是說破產企業由於對外擔保而償還被擔保人的債務的數額尚無法確定。因此，破產企業向被擔保人追償金額在破產清算的債權清償之前無法確定，不符合《企業會計準則－－或有事項》規定的作為資產單獨確認的條件，只能作為或有事項予以披露。

沒有申報債權的破產企業債務的會計處理

根據有關法律、法規的規定，清算組應當通知已知的債權人並在報紙上公告，債權人在規定時間內向清算組申報債權，由清算組和人民法院登記、審查和確認。但由於各種原因，時常有部分債權人在法定期間內沒有前來申報債權，對於這部分負債存在是否核銷的問題?

筆者認為，雖然《破產法》規定逾期未申報債權的，視為自動放棄債權，但是最高人民法院司法解釋《破產規定》中規定，債權人雖未在法定期間申報債權，如果存在不可抗力等原因，在破產財產分配前可向清算組申報債權。也就是說，在清算財產分配完結之前，沒有申報債權的債權人隨時有可能主張自己的權利。如果將逾期未申報債權的債務核銷，就有可能使破產債務失去完整性。另外，由於破產企業多數財務管理鬆弛，會計賬目混亂，債權債務關係記錄可能錯誤，因此，沒有前來申報債權的負債可能實際上並不存在。對於未申報債權的負債不予核銷有助於將來核實清楚有關賬目。但是由於這部分未申報債權的負債金額具有極大的不確定性，已經不符合負債的定義，雖不應當在清算資產負債表中作為負債列示，但可以考慮在報表附註中說明或者在清算資產負債表中債務及清算凈損益總計之後單獨列示。

在提出破產申請后，法院如受理破產清算案件，通常按下列程式進行：

成立清算組

法院應當自宣告債務企業破產之日起15日內成立清算組，接管破產企業。清算組由法院從公司的主管部門、政府有關部門和專業人員中指定，也可以聘請中國註冊會計師和律師參加。清算組負責破產財產的保管、清理、估價、處理和分配。清算組應對人民法院負責並報告工作，接受法院的監督。我國《公司法》規定，清算組在清算期間行使下列職權：

（1）清理公司財產，分別編製資產負債表和財產清單；

（2）通知或者公告債權人；

（3）處理與清算有關的公司未了結的業務；

（4）清繳所欠稅款；

（5）清理債權、債務；

（6）處理公司清償債務后的剩餘財產；

（7）代表公司參與民事訴訟活動。

通知債權人申報債權

清算組應當自成立之日起10日內通知債權人，並於60日內在報紙上至少公告三次，公告和通知中應當規定第一次債權人會議召開的日期。

召開債權人會議

所有債權人均為債權人會議成員。第一次債權人會議由人民法院召集，應當在債權申請期限屆滿后15日內召開。以後的債權人會議在人民法院或者會議主席認為必要時召開，也可以在清算組或占無財產擔保債權總額的1/4以上的債權人要求時召開。

確認破產財產

破產財產指用以清償債務的全部財產，主要包括：

（1）宣告破產時破產企業經營管理的全部財產；

（2）破產企業在破產宣告后至破產程式終結前所取得的財產；

（3）應當由破產企業行使的其他財產權利。已作為擔保物所擔保的債務數額的，超過部分屬於破產財產。破產企業內屬於他人的財產，應由該財產的權利人通過清算組取回。

確認破產債權

破產債權指宣告破產前就已成立的、對破產人發生的、依法申報確認並從破產財產中獲得公開清償的可強制性執行的財產清求權。主要包括：

（1）宣告破產前成立的無財產擔保的債權和放棄優先受償權利的有財產擔保的債權；

（2）宣告破產時未到期的債權，視為已到期債權，但是應當減去至期日的利息；

（3）宣告破產前成立的有關財產擔保的債權，債權人享有就該擔保物優先受償的權利。如果該項債權數額超過擔保物的價款的，未受清償的部分作為破產債權。債權人參加破產程式的費用不得作為破產債權。

撥付破產費用

破產費用指在破產程式中為破產債權人的共同利益而由破產財產中支付的費用，主要包括：

（1）破產財產的管理、變賣和分配所需要的費用，包括聘任工作人員的費用；

（2）破產案件的訴訟費用；

（3）為債權人的共同利益而在破產程式中支付的其他費用。破產費用應當從破產財產中優先撥付。

破產財產清償順序

破產財產在優先撥付破產費用后，按照下列順序清償：

（1）破產企業所欠職工工資和勞動保險費用；

（2）破產企業所欠稅款；

（3）破產債權。破產財產不足清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。

有些國家（如美國），在法律中規定了詳細的債權清償等級，受有效抵押權所擔保的債權，將在作為其擔保物的財產變賣所得價款範圍內首先獲得清償。如果所得價款不足以清償有財產擔保債權人的債權，不足金額作為無擔保非優先債權，或一般無擔保債權。無擔保債權分為優先和非優先二級。無擔保優先債權應在支付無擔保非優先債權之前全數清償。無擔保優先債權共分六級，第一級債權（管理費用）應在支付第二級債權之前全數償還，還並依此類推。然而，在這六級中，任何一級可用的現金不足以支付該級的所有債權，則按比例清償。無擔保非優先債權也應按相同的現金分配程式清償。只有在所有債權人的債權均受清償之後才能分配給股東（所有者）。

破產清算的結束

經過上述破產清算程式后，清算組應當編製破產清算結束報告，並出具清算期內的各種報表連同各種財務賬冊，經中國註冊會計師驗證后，報授權部門審批。

登報聲明

經批准后再向工商行政管理部門和稅務部門註銷登記並在省級或者市級以上報紙上刊登公告。

依《中華人民共和國企業破產法》和《中華人民共和國民事訴訟法》的規定，公司破產清算的程序是：

一、成立清算組。人民法院應當在宣告企業破產之日起十五日內成立清算組，接管破產企業，清算組應當由股東、有關機關及專業人士組成；

二、清算組接管破產公司。人民法院宣告企業破產後，破產企業由清算組接管，負責對破產企業的財產進行管理、清理、估價、處理、分配，代表破產企業參與民事活動，其行為對人民法院負責並彙報工作；

三、破產財產分配。分配破產財產，由清算組提出分配方案，在債權人會上討論通過，報人民法院批准後由清算組具體執行；

清算組分配破產財產前，首先應撥付清算費用，包括：

1）破產財產管理、變賣、分配所需的費用；

2）破產案件訴訟費；

3）為債權人的共同利益而在破產程序中支付的其他費用。

破產財產在優先支付清算費用后，按以下順序清償：

1）破產企業拖欠的職工工資、勞動保險費用；

2）破產企業拖欠稅款；

3）破產債權。

四、清算終結。破產財產清算分配完畢，由清算組向人民法院彙報清算分配工作的情況，並申請人民法院裁定破產終結，未得到清償的債權，不再進行清償；

五、註銷登記。企業破產，破產財產分配完畢，企業法人依法終止其民事行為能力，清算組向破產公司的原登記機關申請註銷原公司登記。