應收票據

在我國應付票據通常是指“商業匯票”，包括“銀行承兌匯票”和“商業承兌匯票”兩種，商業承兌匯票是付款人簽發並承兌，或由收款人簽發交由付款人承兌的匯票。銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人出票，由承兌銀行承兌的票據。

應收票據的分類按照到期時間可分為短期應收票據和長期應收票據，如無特指，應收票據即為短期應收票據。應收票據常出現於3種情況：⑴應收賬款延期；⑵為新顧客提供應用；⑶賒銷商品。長期應收票據因長期合同而發生，包括銷售機器設備等大型商品、提供貸款等，中國尚無長期應收票據業務。按是否帶息分為帶息應收票據和不帶息應收票據。帶息應收票據是票面註明利息的應收票據，其利息應單獨計算；無息應收票據是票面不註明利息的應收票據，其利息包含在票面本金之中。

應收票據的計價應以未來現金收入的現值計價，帶息的短期應收票據的現值等於其票面本金，不帶息的短期應收票據的面值就是到期值，現金值。由於現值與其到期值相關不大，不帶息的短期應收票據均以其到期值計價。長期應收票據以交換商品或勞務的公允市場價格計價，或以票據的公允市場的價格計價，如果這兩種公允市場價格均無法確定，則以票據的現值計價。

企業應設置“應收票據備查簿”，逐筆登記每一應收票據的種類、號碼和出票日期、票面金額、票面利率、交易合同號和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉讓日、貼現日期、貼現率和貼現凈額、未計提利息，以及收款日期和收回金額、退票情況等資料，應收票據到期結清票款或退票后，應當在備查簿內逐筆註銷。

1、因債務人抵償前欠貨款而取得的應收票據時：

借：應收票據〖票據的面值〗

貸：應收賬款

2、因銷售商品而收到的應收票據時：

借：應收票據〖票據的面值〗

貸：主營業務收入〖不含增值稅的收入〗

應交稅金---應交增值稅（銷項稅額）

3、對於帶息應收票據，期末按應收票據面值和確定的票面利率計提利息，並增加應收票據的賬面餘額。其賬務處理為：

借：應收票據

貸：財務費用

4、到期收回款項的核算

若為不帶息商業匯票，到期收回時：

借：銀行存款〖到期值〗

貸：應收票據〖票據面值〗

若為帶息商業匯票，到期收回時：

借：銀行存款〖到期值〗

貸：應收票據〖票據賬面餘額〗

財務費用〖尚未計提利息部分〗

5、付款人無力支付票款的核算

借：應收賬款

貸：應收票據

到期日的確定

應收票據的到期日應按不同的約定方式來確定。如約定按日計算，則應以足日為準，在其計算時按算尾不算頭的方式確定。例如4月20日開出的60天商業匯票的到期日為6月19日。如約定按月計算，則足月為標準，在計算時按到期月份的對日確定，若到期月份無此對日，應按到期月份的最後日確定。例如8月31日開出的6個月商業匯票，到期日應為下年2月28日（若有29日為29日）；若此匯票為8個月時，到期日應為下年的4月30日。

到期價值的確定

應收票據的到期價值即商業匯票到期時的全部應支付款項，要根據票據是否帶息的不同來確定。若是不帶息票據，到期價值就是票麵價值即本金。若是帶息票據，到期價值為票據面值加上應計利息，計算公式為

票據到期價值=票據面值×（1+票面利率×票據期限）

上式中，利率一般以年利率表示；票據期限則用月或日表示，在實際業務中，為了計算方便，常把一年定為360天。如，一張面值為1000元，期限為90天，票面利率為10%的商業匯票，到期價值為：

1000×（1+10%×90/360）=1025

貼現是持票人以未到期的應收票據，通過背書手續，請銀行按貼現率從票據價值中扣取貼現日起到票據到期日止的貼息后，以餘額兌付給持票人。是融通資金的一種信貸形式。背書的應收票據是此項借款的擔保品。票據價值就是票據的到期值，不帶息票據為票據的面值，帶息票據為票據到期的本利和金額。用應收票據向銀行申請貼現時，持票人必須在票據上“背書”。票據到期值與貼現收到金額之間的差額，叫貼息或貼現息，通常記作財務費用。貼息的數額根據票據的到期值按貼現率及貼現期計算。其計算公式為：

貼息=票據到期值×貼現率×貼現期

貼現票據實收金額=票據到期值-貼息

持票人在票據背書後，如出票人到期拒付，背書人有代償的責任。就背書人來說，是一項可能發生的負債。在會計上稱為“或有負債”。在編製資產負債表時，對於或有負債，應在補充資料中加以列示。

應收票據貼現的會計處理例解

[摘要]本文結合有關會計準則、財政部財會[2004]3號文件和財政部財會[2003]14號文件，按照實質重於形式的原則對帶追索權和不帶追索權兩種不同形式的應收票據貼現分別舉例說明。

應收票據貼現的計算過程可概括為以下四個步驟：

第一步：計算應收票據到期值

第二步：計算貼現利息

貼現利息=到期值×貼現率÷360×貼現日數

其中：貼現日數=票據期限－已持有票據期限

第三步：計算貼現所得

貼現所得=到期值－貼現利息

第四步：編製會計分錄

借：銀行存款〖貼現所得〗

財務費用〖貼現所得小於票據賬面餘額的差額〗貸：應收票據〖票據賬面餘額〗

財務費用〖貼現所得大於票據帳面餘額的差額〗

應收票據

例如：20×2年4月30日以4月15日簽發60天到期、票面利率為10%、票據面值為600000元的帶息應收票據向銀行貼現，貼現率為16%。計算過程如下：1）票據到期值=600000+600000×10%÷360×60=610000（元）

2）計算貼現利息

先計算到期日：4月15日簽發，60天到期，到期日為6月14日。計算過程為：

4月：30－15+1=16天

5月：31天

6月：13天

合計：60天

再計算貼現天數：

方法一：從貼現日4月30日至到期日6月14日，共計45天，計算過程如下：

4月：30－30+1=1天

5月：31天

6月：13天

合計：45天方法二：貼現日數=票據期限－已持有票據期限=60－15=45天

貼現利息=610000×16%÷360×45=12200（元）

3）貼現所得=610000－12200=597800（元）

4）會計分錄：

借：銀行存款597800

財務費用12200

貸：應收票據610000

再例如：前述例題A企業20×2年10月1日取得應收票據，票據面值為10000元，票面利率為12%，6個月期限；當年末已計提3個月的利息，20×3年1月1日將該票據貼現，貼息率為10%。

1）票據到期值=10000+10000×12%÷12×6=10600（元）

2）計算貼現利息=10600×10%÷12×3=265（元）

3）貼現所得=10600－265=10335（元）

4）會計分錄：

借：銀行存款10335

財務費用265

貸：應收票據10600

帶追索權

財政部《關於執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（四）》的通知（財會[2004]3號）（以下簡稱《解答（四）》）規定：企業在銷售商品、提供勞務以後，以取得的應收賬款等應收債權向銀行等金融機構申請貼現，如企業與銀行等金融機構簽訂的協議中規定，在貼現的應收債權到期，債務人未按期償還時，申請貼現的企業負有向銀行等金融機構還款的責任。根據實質重於形式的原則，該類協議從實質上看，與所貼現應收債權有關的風險和報酬並未轉移，應收債權可能產生的風險仍由申請貼現的企業承擔，屬於以應收債權為質押取得的借款，申請貼現的企業應按照以應收債權為質押取得借款的規定進行會計處理。《解答（四）》同時規定企業以應收票據向銀行等金融機構貼現，應比照上述規定處理。

《解答（四）》很好地體現了會計核算的實質重於形式的原則。按照《解答（四）》，帶追索權的票據貼現，企業並未將應收票據上的風險和未來經濟利益全部轉讓給銀行，應按照以應收債權為質押取得借款的規定進行會計處理。

1、貼現時的基本會計處理

貼現時的基本會計處理應為：

借：銀行存款

財務費用（實際支付的手續費）

貸：短期借款

[例1]企業收到購貨單位交來2004年12月31日簽發的不帶息商業票據一張，金額900000元，承兌期限5個月。2005年1月31日企業持匯票向銀行申請貼現，帶追索權，年貼現率5%。

到期值=900000元

貼現值=900000×5%×4/12=15000（元）

貼現凈額=900000-15000=885000（元）

借：銀行存款885000

財務費用15000

貸：短期借款900000

[例2]上例若為帶息票據，票面利率為4%。其餘條件相同。

帶息應收票據應於期末（即中期期末和年度終了）按應收票據的面值和票面利率計提利息，增加應收票據的賬面餘額。其基本會計處理應為：

2005年1月31日期末計提利息

借：應收票據3000

貸：財務費用3000

到期值=900000×（1+4%×5/12）=915000（元）

貼現息=915000×5%×4/12=15250（元）

貼現凈額=915000—15250=899750（元）

借：銀行存款899750

財務費用15250

貸：短期借款915000

這裡是比照以取得的應收賬款等應收債權向銀行等金融機構申請貼現的會計處理，因為到期承兌人無力支付款項，銀行要收取的款項是915200元，先將貼現息作財務費用處理更加符合會計核算原則。

2、票據到期，承兌人按期付款

基本會計處理應為：

借：短期借款

貸：應收票據（應收票據賬麵價值）

財務費用（未結算入賬的利息）

[例3]例2中票據到期，承兌人按期付款。2005年2～4月已計提應收票據利息。2005年5月31日尚未計提應收票據利息。

2005年2～4月計提應收票據利息基本會計處理同[例2]，每月計提利息3000元沖減財務費用。票據到期，承兌人按期付款的基本會計處理應為：

借：短期借款915000

貸：應收票據（應收票據賬麵價值）912000

財務費用（未結算入賬的利息）3000

3.到期承兌人無力支付款項

若到期承兌人無力支付款項，銀行將支款通知隨同匯票、付款人未付票款通知書送交申請貼現的企業，貼現企業有義務將有關款項按票據的到期值支付給銀行。則基本會計處理應為：

1）借：應收賬款（面值與票據利息之和）

貸：應收票據（應收票據賬麵價值）

財務費用（未結算入賬的利息）

2）借：短期借款

貸：銀行存款（銀行扣款金額）

[例4]例2中票據到期時，因承兌人的銀行賬戶不足支付，企業現已收到銀行退回的應收票據、支款通知和付款人未付票款通知書。2005年1～5月已計提應收票據利息。

2005年2～5月已計提應收票據利息基本會計處理同[例2]，每月計提利息3000元沖減財務費用。票據到期，承兌人無力支付款項的基本會計處理應為：

1）借：應收賬款（面值與票據利息之和）915000

貸：應收票據（應收票據賬麵價值）915000

同時不再計提應收票據利息。

2）借：短期借款915000

貸：銀行存款（銀行扣款金額）915000

[例5]上例中如果該企業“銀行存款”賬戶餘額僅為500000元。其餘條件相同。

第一筆會計處理同[例4]⑴，

2）借：短期借款500000

貸：銀行存款500000

不帶追索權

《解答（四）》規定：如果企業與銀行等金融機構簽訂的協議中規定，在貼現的應收債權到期，債務人未按期償還，申請貼現的企業不負有任何償還責任時，應視同應收債權的出售，按財會[2003]14號文件的相關規定處理。

財政部《關於企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定》的通知（財會[2003]14號）（以下簡稱《暫行規定》）對不附有追索權的會計處理進行了規定。應收票據比照《解答（四）》和《暫行規定》進行會計處理，考慮到應收票據不存在提取的壞賬準備、貼現金額是按照考慮協議中約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓（包括現金折扣，下同）的金額后根據公式計算的等因素，不帶追索權的票據貼現，一般不會涉及到“壞賬準備”科目、“營業外支出——應收債權融資損失”、“營業外收入——應收債權融資收益”科目。企業將應收票據上的風險和未來經濟利益全部轉讓給銀行，沖減應收票據的賬麵價值，應收票據貼現值（即貼現所得金額）與賬麵價值之差額計入“財務費用”（可能在借方，也可能在貸方）。對已貼現的無追索權的商業匯票到期，因貼現企業不承擔連帶償付責任，不作任何會計處理。

1、協議中沒有約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓（包括現金折扣，下同）的金額

貼現時的基本會計處理應為：

借：銀行存款（貼現所得金額）

借或貸：財務費用（貼現所得金額與賬麵價值之差額，可能在借方，也可能在貸方）

貸：應收票據（應收票據的賬麵價值）

現舉例說明如下：

[例6]仍以[例1]為例，企業收到購貨單位交來2004年12月31日簽發的帶息商業票據一張，票面利率為4%，金額900000元，承兌期限5個月。不帶追索權，2005年1月31日企業持匯票向銀行申請貼現，年貼現率5%。

2005年1月31日期末計提利息

借：應收票據3000

貸：財務費用3000

貼現時：

借：銀行存款899750

財務費用3250

貸：應收票據903000

2、協議中約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓（包括現金折扣，下同）的金額

貼現時的基本會計處理應為：

借：銀行存款（貼現所得金額）

其他應收款（協議中約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓，包括現金折扣）

借或貸：財務費用（貼現所得金額加上預計將發生的銷售退回和銷售折讓與賬麵價值之差額。可能在借方，也可能在貸方）

貸：應收票據（應收票據的賬麵價值）

3、對已貼現的不帶追索權的商業匯票到期，因貼現企業不承擔連帶償付責任，不作任何會計處理

總之，對於應收票據的貼現，應該根據《企業會計制度》、《解答（四）》和《暫行規定》的要求，按照實質重於形式的原則區別不同情況進行相應的會計處理。

[例1]2005年4月1日，甲公司銷售一批商品給乙公司，收到乙公司簽發並承兌了一張商業匯票，票據面值為58.5萬元，票面利率為6%，期限6個月。2005年6月1日，甲公司將此票據貼現（不帶追索權）給銀行，銀行支付48萬元的貼現款。甲公司預計乙公司會退貨10%，2005年9月6日乙公司退貨，價稅合計2.34萬元所退貨物商品成本為1.6萬元。當前較通行的會計處理如下：

1）取得貼現款時：

借：銀行存款48、其他應收款5.85、營業外支出4.65，貸：應收票據58.5

乙公司退貨時：

借：主營業務收入2

應交稅金―應交增值稅（銷項稅額）0.34

貸：其他應收款2.34

同時：將當初預估的偏差調整“營業外支出”：

借：營業外支出3.51

貸：其他應收款3.51

所退貨物驗收入庫：

借：庫存商品1.6

貸：主營業務成本1.6

在實際工作中，企業將應收票據貼現時，很難預計某一特定客戶是否會退貨的比例，除非交易雙方已經達成了具體的退貨協議。在沒有達成具體的退貨協議時，就不應確認“其他應收款”。因此，2005年6月1日甲企業貼現業務的會計處理應改進如下：

借：銀行存款48、營業外支出10.5

貸：應收票據58.5

若日後真的發生退貨，按正常的退貨業務進行會計處理，並將調減的價稅確認為“營業外收入”，以調減前期多確認的“營業外支出”：

借：主營業務收入2

應交稅金―應交增值稅（銷項稅額）0.34

貸：營業外收入2.34

同時，所退貨物入庫：分錄略。

改進后的做法避免了對退貨可能性及其發生金額的預估，也無須進行預估金額偏差的調整，簡化了會計核算，符合謹慎性原則和交易的實際情形。若企業在將應收票據貼現時，已經與購貨方達成了退貨協議，則退貨成為確定事項，為避免虛增“主營業務收入”及“主營業務成本”、準確確認票據貼現損益，貼現日的會計處理應改進如下：

借：銀行存款48、主營業務收入2、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）0.34、營業外支出8.16

貸：應收票據58.5

同時，轉回“主營業務成本”：

借：發出商品1.6

貸：主營業務成本1.6

乙公司退貨時：

借：庫存商品1.6

貸：發出商品1.6

現行的做法在確認“其他應收款”時，並沒有同時沖減“主營業務收入”等，不符合配比原則和謹慎性原則。本文的做法在貼現時就對已達成協議的退貨進行了會計處理，符合謹慎性原則和客觀性原則。

指持票人因償還前借款等原因，將未到期的商業匯票背書轉讓給其他單位或者是個人的業務活動。背書是指持票人在票據背面簽字，簽字人稱為背書人，背書人對於票據的到期付款負有連帶責任。

企業將持有的商業匯票背書轉讓以取得所需物資時，按應計入取得物資成本的金額，借記“材料採購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按商業匯票的票面金額，貸記“應收票據”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。將持有的應收票據背書轉讓時，應按票面金額結轉。如為帶息票據，還應將尚未計提的利息沖減財務費用。

例如：A企業20×2年10月1日取得應收票據，票據面值為10000元，票面利率為12%，6個月期限；20×3年2月1日將該票據背書轉讓購進原材料，專用發票註明價款為12000元，進項稅額為2040元，差額部分通過銀行支付。

1）20×2年12月31日計提利息時：

借：應收票據 300

貸：財務費用 10000×12%÷12×3=300

2）20×3年2月1日：

借：原材料等12000

應交稅金---應交增值稅（進項稅額）2040

貸：應收票據10000+300=10300

財務費用10000×12%÷12×1=100

銀行存款3640

應收票據貼現的核算