時間性差異

1994年初《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》的頒布，標誌著會計上的稅前利潤與應稅所得可以分離。稅前會計利潤與應稅所得之間的差異分為永久性差異和暫時性差異兩類，其中暫時性差異又分為時間性差異和其他暫時性差異。在我國對於所得稅會計的規定以及許多相關的文獻中，均將暫時性差異等同於時間性差異，實際上，時間性差異僅是暫時性差異的一種，兩者的區分是有必要的。

時間性差異是由於稅法規定與會計準則對收入、利得和費用、損失的確認時間不一致，而使本期應稅利潤與會計利潤產生了暫時性差異，同時會使資產或負債的計稅基礎與賬麵價值之間產生暫時性差異，這種差異會在以後期間轉回，使兩者趨於一致。

按其對會計利潤及應稅利潤的影響，可分為兩種情況：一為未來會產生應課稅金額，另一為未來會產生可扣除金額。

一、會計利潤大於應稅利潤的時間性差異時

在以後年度會產生應課稅金額。其產生的原因主要有以下兩個：

（1）收入或利得在會計上已於本期確認，面臨部法規定於以後期前確認。例如股票投資採用權益法處理時，會計上當被投資企業有盈利時，投資公司應按持股比例確認投資收益，但報稅時則等實際收到股利時才予確認，因而是在以後會增加應稅利潤。

（2）費用或損失按稅法規定已在本期申報納稅時扣除，而在會計上可於以後期間確認。例如，固定資產的折舊，在報稅時採用加速折舊法，而會計上則採用直接法，在固定資產使用的前半期，報稅的折舊費用要大於會計上確認的折舊費用，因為會產生應課稅金額。

二、應稅利潤大於會計利潤的時間性差異時

在以後年度會產生可扣除金額。其產生的原因主要在以下兩個：

（1）收入或利得根據稅法規定在本期報納稅，而會計上則於以後期間確認。

（2）費用或損失在會計上已在本期確認，而稅法規定在以後期間申報納稅時扣除。例如，預提交品質量擔保費用，會計上應有銷貨時預提並列為費用，而稅法上則等實際發生時才作為費用扣除，因而產生可扣除金額。又如，股票投資採用權益法處理時，若被投資企業發生虧損，投資公司則按持股比例確認損失，但稅法上則不予確認。

三、其他暫時性差異

除了上述時間性差異以外，還有其他稅法規定使資產或負債的計稅基礎與賬麵價值不同而產生暫產暫時性差異。例如，企業合併採用購買法時，被合併公司的資產或負債在會計上按公允價值入賬，而稅法規定報稅時按原賬價值計算，致使合併后的計稅基礎與賬麵價值之間產生暫時性差異。

時間性差異的幾種類型：

（一）企業獲得的某項收益

按照會計制度應當確認為當期收益，但按照稅法規定需待以後期間確認為應稅所得。如按照會計制度規定，對長期投資採用權益法核算的企業，應在期末按照被投資企業的凈利潤以及投資比例確認投資收益；但按照稅法規定，如果投資企業的所得稅稅率大於被投資企業的所得稅稅率，投資企業從被投資企業分得的利潤要補交所得稅，這部分投資收益補交的所得稅需待被投資企業實際分配利潤或於被投資企業宣告分派利潤時才計入應稅所得，從而產生應納稅時間性差異。這裡的應納稅時間性差異是指未來應增加應稅所得的時間性差異。

（二）企業發生的某項費用或損失

按照會計制度應當確認為當期費用或損失，但按照稅法規定需待以後期間從應稅所得中扣減。如產品保修費用，按照權責發生制原則可於產品銷售的當期計提；但按照稅法規定於實際發生時從應稅所得中扣減，從而產生可抵減時間性差異。這裡的可抵減時間性差異是指未來可以從應稅所得中扣除的時間性差異。

（三）企業獲得某項收益

按照會計制度應當於以後期間確認收益，但按照稅法規定需計入當期應稅所得。如某些收益按照稅法規定在逾期一定時期后仍然未支付的，應確認為收益，計入應稅所得；但按照會計制度確定的原則，可以視具體情況於以後期間確認收益，從而產生可抵減時間性差異。

（四）企業發生的某項費用或損失

按照會計制度應當於以後期間確認為費用或損失，但按照稅法規定可以從當期應稅所得中扣減。如固定資產折舊，按照稅法規定可以採用加速折舊方法；出於財務會計目的採用直線法，在固定資產使用初期，從應稅所得中扣減的折舊金額會大於計入當期損益的折舊金額，從而產生應納稅時間性差異。

一、暫時性差異和時間性差異的聯繫

時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異；暫時性差異是指資產或負債的賬麵價值與其計稅基礎之間的差額。兩者的內在聯繫是：在一般情況下，如果稅法與會計確認某項收入或支出的時間不同，則必然產生一項時間性差異，同時也會使一項（或幾項）資產或負債的賬麵價值與計稅基礎產生差額，即產生一項暫時性差異。從理論上說，暫時性差異（或時間性差異）由於收入項目和支出項目計入應稅收益和計入會計收益在時間上的不一致而產生的差異發生在某一時期，但在下一期或若干時期內可以轉回，經過若干時期的轉回調整，差異便可以消失。

例1：甲企業於2001年12月31日購入一台機器設備，賬面金額與計稅基礎均為10萬元。該機器採用直線法計提折舊，不考慮殘值，會計上採用的年折舊率是10%，而按照稅法規定的年折舊率為15%。在其他因素不變的情況下，假設該企業所得稅稅率為30%。

兩種方法比較如下：

利潤表債務法（時間性差異）：2002年會計計提折舊1萬元，2002年計稅折舊1.5萬元，2002年產生0.5萬元應納稅時間性差異，則當期產生遞延所得稅負債0.15萬元。

資產負債表債務法（暫時性差異）：2002年末，該機器設備賬麵價值為9萬元，計稅基礎為8.5萬元，2002年產生0.5萬元應稅暫時性差異，企業應確認0.15萬元的遞延所得稅負債。

從上例可以看出，在某些事項的會計處理上，利潤表債務法（時間性差異）與資產負債表債務法（暫時性差異）會產生相同的結果。

二、暫時性差異和時間性差異的區別

1.兩者對差異的確認不同

一般而言，利潤表項目的變化，無論是收益的取得，還是支出的發生，都與資產負債表項目直接相關。但是，有時資產負債表項目的變化卻並不涉及損益表項目。因此，某些從利潤表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產負債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。

例2：乙企業在2005年12月31日進行股份制改造，發生資產評估增值120萬元。

從利潤表分析，乙企業發生的資產評估增值120萬元，在當期發生，在以後期間不能轉回，應該調整2005年的應納稅所得額，所以是永久性差異。但從資產負債表分析，乙企業資產的賬麵價值與計稅基礎的差額為120萬元，因此乙企業發生的是暫時性差異。

2.暫時性差異包含的範圍比時間性差異更廣泛

時間性差異都存在與其相對應的暫時性差異，即暫時性差異包括所有時間性差異。但有的因為個別時間性差異的納稅調整方法比較特殊，所以這些時間性差異不存在與其相對應的暫時性差異。除個別特殊情形外，一項時間性差異都存在一項（或幾項）對應的暫時性差異；暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異。因為存在其他暫時性差異，所以按暫時性差異確認的所得稅費用與會計利潤不一定配比。

例3：丙企業在2002年12月31日接受捐贈設備一台，確定的價值為150萬元。假設無其他引起差異的事項，丙企業採用直線法計提折舊，折舊年限為3年，無殘值。每年會計利潤為300萬元，所得稅稅率為33%。

利潤表債務法與資產負債表債務法比較如表-1，表-2所示：

表-1利潤表債務法單位：萬元

2003年2004年2005年

稅前會計利潤300300300

應納稅所得額350350350

差異-50-50-50

表-2資產負債表債務法單位：萬元

2003年2004年2005年

設備的賬麵價值100500

設備的計稅基礎000

累計差異100500

可見，此例中的差異即屬於其他暫時性差異。運用利潤表分析，丙企業在3年中，每年都存在50萬元的差異，而且始終存在，不能發現該差異的轉回，會將其誤認為永久性差異。只有運用資產負債表債務法分析才能找出的確存在暫時性差異，並確認差異的轉回。