稅務法院

稅務法院受理的稅務訴訟大體包括三方面內容：①納稅人對稅務機關確定的應稅項目、適用稅率、納稅期限或計算方法等有異議提起訴訟。②納稅人對稅務機關處理稅務違章事項的決定不服提起訴訟。③納稅人對稅務機關及其公務人員違法行為並損害當事人權益提起訴訟。

美國行使稅務案件審判權的專門機構出現較早，於1924年設立稅務上訴局，受理納稅人和稅務機關之間的稅務糾紛案件,1942年改稱法院,1969年又改稱“美國聯邦稅務法院”,是美國聯邦法院體系中的專門法院。1980年以前，還設有美國聯邦關稅法院。稅務法院的法官由總統任命，獨立行使審判權，不受行政當局干預。納稅人對稅務機關作出的稅務決定不服，可以在繳稅前向稅務法院起訴，由該院作出裁決；如仍不服，可向美國聯邦最高法院起訴，由最高法院作出終審判決。德國設有財政法院專門審理有關徵稅、關稅等財政糾紛。

中國尚無專門審理稅務訴訟的單獨稅務法院，納稅人同稅務機關在納稅或違章處理問題上發生爭議，納稅人在按照稅務機關的決定繳清稅款、滯納金、罰款后，可在規定的斯限內向上級稅務機關申請複議（見稅務行政複議）。上級稅務機關應在規定的期限內作出答覆。納稅人如對答覆仍有異議，可依照《中華人民共和國行政訴訟法》(1989)的有關規定，向人民法院提出申訴，直至作出終審判決。

隨著經濟的發展，稅源的不斷增加和豐富，稅收征管工作的任務也在變的日益艱巨和複雜化，這一方面為國家各項事業的發展提供了越來越有利的財政支持，另一方面也給稅收征管工作帶來了難度，主要表現在偷逃漏稅的現象嚴重，徵稅機關和納稅主體之間矛盾和糾紛的明顯增多。在新的歷史時期，既要保證稅收作為國家財政主要來源渠道的暢通和充足，又要保護納稅人依法納稅的積極性，特別是當前在馬克思主義的人本發展觀的指引下，保護納稅人權益，建設科學、公正、合理的稅收法制環境更顯得尤為重要，已成為稅收工作的一項重要內容。當前理論界和實務界都在圍繞著這一問題進行著積極的探討和改革。另外，修改後的稅收征管法提出，“稅務行政複議要和徵收、管理、稽查相互分離、相互制約” 。如何在行政或者司法制度上反映征管法的這一要求，建構一個公正、權威、便民的稅收行政或司法救濟制度，應當是稅制改革當中一項“重要並且迫切”的內容。

此外，《稅收基本法》的起草工作被列入全國人大的五年立法的議事日程，有關《稅收基本法》的討論又重新成為了學界的熱點話題。在國家稅務總局原來公布的《稅收基本法草案》（討論稿第一稿）中，提出了建立“稅收法院”的設想。顯然，這一設想是借鑒了美國、加拿大等國法院體系建設的經驗，但是，我們設立稅務法院的目的和宗旨是否和國外相一致以及是否最後能得到有效的認同和支持，最終確定寫進稅收基本法，目前還不得而知，但從理論界和司法實務界的反應來看，大致有兩種觀點和聲音，一種觀點認為應當逐世界潮流，建立一個以加強納稅人的救濟制度為目的專司稅收行政訴訟的法院。一種觀點是強調從中國的基本國情出發建立一個側重於強化打擊稅收刑事犯罪的稅收刑事法院。兩種聲音也就是有沒有必要設立這樣的專門法院了。因此在這樣一種歷史背景下，我們有必要站在一個理論的高度，對創設稅收法院的動機、功能和現實必要性進行認真的分析和研究，只有搞清了這些基本問題，才可以使我們在稅務司法建設中保持清醒的頭腦，不會因為一些表面的假象而迷失方向，以減少立法過程的曲折和司法實踐的盲目。

世界上設立有稅務法院的國家很多，以美國、加拿大、德國最具有代表性。

美國作為世界上稅收法律體系最完備的國家之一，它的稅務訴訟制度的建立已有相當長的時間，美國稅務法院專門為審理涉稅案件所設，完全獨立於聯邦國內收入局，從而使之能夠站在較為客觀的立場對稅務爭議做出公正的裁決。發生稅務爭議時，納稅人可以選擇在繳足有爭議稅款的基礎上向地區法院、索賠法院提起訴訟，也可選擇在不繳納有爭議稅款的情況下向稅務法院提起訴訟；可以在地區法院選擇陪審團進行裁決，也可選擇稅務法院和索賠法院的法官來裁決。

在加拿大，稅務法院是聯邦司法審判體系的一部分，完全獨立地行使職權，它與聯邦上訴法院、聯邦最高法院之間也不存在領導與被領導的關係。但是，根據聯邦有關法律的規定，稅務法院審理的案件，只能包括消費稅、所得稅、養老金及失業保險金方面的稅務爭議案件，由其他稅種所引起的民事案件和稅務刑事案件則不予受理。

法國設有三級行政法院，專門審理行政訴訟案件，不在民事法院中審理。歐洲大陸多數國家，如比利時、荷蘭等，其法院組織一般分為兩個系列，即民事法庭和行政法庭。這兩類法庭又分為三級：初審法庭、訴訟法庭、高級法庭。稅務行政訴訟由納稅人先向行政法庭中的初審法庭提起訴訟，如對判決或裁定不服則不再向上一級行政法庭上訴，而是上訴到民事法庭的訴訟法庭，直至上訴到最高法庭。德國設有專門的財政法庭，負責稅務案件的審理。

多數國家如美國、日本、比利時、荷蘭、加拿大等都規定，納稅人可直接向稅務法院起訴，納稅人如果對法院的判決不服，可以逐級上訴，直至最高法院。

各國一般都規定，稅務糾紛的處理首先必須要經過行政複議，即複議前置，解決不了可向法院提起行政訴訟，但美國和澳大利亞等國家，採取的是選擇性的複議程序，納稅人如果對稅務機關的具體行政行為不服或有異議，既可直接向法院提起訴訟，也可選擇行政複議。

可見，西方市場經濟比較發達的國家，納稅人在稅務行政訴訟中擁有多種選擇權，可以充分利用法律武器維護自身的合法權益。稅務法院是作為解決稅務爭議的一種司法救濟手段而存在的，在目的和功能上，和行政複議一樣，是為了保障納稅主體的權益，從一般意義上講，它是一種特別的專門審理稅務爭議案件的行政訴訟法院。

國外設立稅務法院的原因一方面是表明國家對納稅人權益保護的重視，另一方面是稅務工作的複雜性的要求。稅務爭議中涉及到的複雜的稅務技術問題對法院審理有關案件提出了很高的要求，要保證案件審理的公正，就必須對案件所涉及到的法律事實做出客觀準確的評價，這就要求審理法官要有很深的稅法和稅務的技術背景，因此設立專門的稅務法院對於提高稅務訴訟效率和案件審理的公正具有重要意義。

我國稅務機關的任務是加強稅收執法，以此確保國家的財政收入。但在如何加強執法上就面臨著手段的選擇。我國稅務界建立稅務法院和稅務警察的呼聲常常可以見諸於各類報刊和文章中。與之相反的是法律理論界和法律實務界的理智和平靜。這裡首先有一個在法律精神和西方法律制度認識和理解上的分歧和誤區。我國稅務界想要建立的稅務法院是為了加強稅收征管力度審理稅務犯罪的刑事法院，是從對稅務主體履行納稅義務的強制性手段的強化，這和當前主流社會日益重視的以人為本的司法理念是相悖的。是完全不同於西方稅務法院的兩個概念。這在短期內可能會對稅收征繳產生一定的幫助，但從長遠來看，負面的作用和影響會造成嚴重的得不償失的後果。在正常在強制性的法律法規和執法的機關已經基本具備的情況下，進一步提高處罰的標準或者是增加執法的人員、執法機關，強化國家稅權的保障體系，就會受到邊際成本增加而邊際效應遞減規律的制約，效果並不見得理想。而且從另一個角度來看，懲處嚴厲程度的增加也就意味著與執法人員勾結、逃避懲處行為的潛在獲益在加大，從而會進一步刺激在腐敗方面的投入。因此，在執法手段已經比較完備的情況之下，應當更注重建設保障納稅人權益的相關制度，國外的經驗表明，納稅人對稅收執法的公平、正義性的認可、以及納稅人與稅務機關之間良好的彼此信賴關係才是最為寶貴的執法資源。要真正造就和掌握這一優良資源，就必須要在稅務征繳中充分體現對納稅主體權利的尊重，建立有利於納稅主體和徵稅機關之間良性互動和溝通的行政或法律的通道和保障。

我國現有的稅務爭議解決方式主要有兩種，一是行政複議，再就是行政訴訟，行政複議由於歸屬於稅務征管部門而在實際的稅務爭議的解決實踐中作用和意義都很有限，因為稅務征管部門既充當了爭議調解的主持人和裁判人，其自身又是爭議的當事人，這就很難保證行政複議的公正和合理。正是由於稅務行政複議沒有很好的發揮防波堤的作用，對稅務爭議案件予以一定的分流，加之我國稅收征繳中的方式方法問題，致使我國有關稅務爭議的行政訴訟案件居高不下，並且稅務機關的敗訴率也很高。“1996年至1999年4年間，全國共發生稅務行政訴訟案件6154例，其中：稅務機關勝訴率僅佔30%左右，” 1999年和2000年，稅務機關的行政訴訟敗訴率分別為66%和82%。即使解決了行政複議的公正性問題，即設立獨立於稅務征管機關之外的專門的稅務爭議複議機構，但由於我國的稅務司法救濟系統主要由各級人民法院組成。法院內設的行政庭負責涉稅案件的審理。由於行政案件數量大，以及法院在審理此類涉稅爭議案件方面缺少專門的具有稅務和法律雙重知識背景的法官，往往導致涉稅案件得不到及時審理和判決，使納稅人權益得不到及時有效的保護。另外，由於在案件審理過程中，法官對稅務有關的技術問題常常需要向稅務征管機關進行諮詢，稅務征管部門對有關問題的先入為主的解釋也不可避免的會影響到案件的公正裁決。因此，綜合分析以上情況，在中國現行的司法體制框架內，有必要借鑒西方國家的經驗，設立專門的稅法法院。

首先要明確我國稅務法院的設立宗旨和目的，是在馬克思主義的人本發展思想的指導下，為了進一步保護納稅主體的合法權益，完善和建立社會主義的市場經濟體制和公平、公正的法制環境的需要。要以簡單、方便、直接的手段滿足納稅主體實現法律救濟的需要作為設立稅務法院的基本原則。這一點，對於保持稅務法院行政法院的性質尤為重要。不得在稅務法院中設立刑事審判職能，稅收執法所面臨的種種困難，是經濟、法律制度轉型所引發的各種矛盾的集中反映，很大程度上是大的法制環境的不健全所帶來的。在這樣的條件之下，我們只能循序漸進地、協調均衡地推動制度的改革和進步。而背離整體法制環境的實際，只從加強稅收執法手段這一點上尋求解決問題的方策，片面強調稅收體系的自我完善，恐怕未必能夠從根本上解決問題，反而會刺激權力的自我擴張，把稅收與社會的其他利益對立起來，把稅權和國家的稅收利益擴大理解為高於公民或國家的其它權益之上的絕對特權，其結果是阻礙整體法制環境的改善。

其次，嚴格按照人民法院組織法構建各級稅務法院。雖然全國人民代表大會常務委員會在對《中華人民共和國人民法院組織法》的修正中，刪除了原法第三款“專門人民法院包括：軍事法院、鐵路運輸法院、水上運輸法院、森林法院、其他專門法院”，的內容，但這並沒有動搖設立專門的稅務法院的法律基礎，恰恰相反，這一修改的本旨正是為了限制國家權力對公民權利可能的侵犯，更好的保障公民的合法權益，保持法律的嚴肅性和一致性。而稅務法院的設立是和這一歷史潮流相一致的。稅務法院的法官和組成人員一方面可從現在法院和檢察院中選調，更要注重吸收有著專業和法律知識綜合背景的律師、稅務人員以及從事稅法研究工作的學者或其他人員。同時在管理體制以及經費和其他必要的資源配置上，由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權對司法權的干擾。真正實現稅務法院特別法院的職能和目的

再次，稅務法院的設立應充分考慮到當前我國市場經濟初級階段的基本國情，可以採取在現有法院體系中設立專門的稅務法庭的形式逐漸的展開，通過這種形式為稅收法院的建設積累經驗，條件成熟時再建立規範系統化的稅收法院。

由於稅法規定既要確保稅收收入，又要與私法秩序保持協調；既要盡量減少對經濟的不良影響，又要體現出適度的調控，使得稅法具有較強的專業技術性。稅法的技術性特徵導致涉稅訴訟也呈現出對專業技術性的要求。然而，長期以來我國實踐中一直有忽視稅法和稅收訴訟專業技術性要求的傾向，這反映在司法機構的設置上，即體現為沒有實現稅收司法機關的專門化。在缺少專門稅收司法機關的情況下，普通法院經常會因難以達到處理稅收訴訟的專業技術要求而求助於稅務部門，這不由得引發人們對稅務機關壟斷稅法解釋從而影響納稅人權利救濟的擔憂。

一段時間以來，學界就稅收司法的獨立性問題開展了廣泛的討論，建立專門稅務司法機關的呼聲也日漸高漲。但對於建立何種形式的專門稅務司法機關，大家的意見並不統一。有人建議效仿美國、加拿大等設立專門的稅務法院，有人主張效仿法國、瑞典等設立專門的行政法院，也有人認為根據我國的實際情況，現階段單獨設立稅務法院比較困難，故應先在人民法院系統內設置稅務法庭作為過渡，或者乾脆主張以稅務法庭取代稅務法院的設置。現在看來，設立稅務法庭的主張似乎佔了上風。該說認為，稅務案件的專業性和大量性、實現依法治稅和保護納稅人合法權益的需要使得設立稅務法庭極為必要，現行法律制度、司法實踐以及我國的人才狀況也使得設立稅務法庭成為可能。但筆者主張，我國應嘗試在現行的普通法院系統之外，逐步設立專門的稅務法院，而不僅僅是稅務法庭。

隨著稅收法治的推進，涉稅訴訟案件數量則將大幅攀升。在這樣的背景下，如果“基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院和最高人民法院都設立相應的稅務審判庭”，不利於稅收司法改革根據實踐的需要逐漸推進，很難起到稅務法庭所謂的改革“過渡”作用。相比之下，根據涉稅訴訟案件的發生分佈情況，首先選定若干個涉稅案件相對較多的區域，設立一定數量、合理審級的稅務法院，相對集中地解決涉稅訴訟，並且隨著稅務法院制度的成熟、涉稅案件數量的增加再逐步地推廣稅務法院的設立，進而構建完整的稅務法院系統的方案更為合理。一則這種方案有利於集中有限的司法資源加強涉稅訴訟案件多發地區的案件處理，凸顯稅收司法改革的實效性，二則這種循序漸進的改革方式風險較小，成本較低，靈活性強，更有利於改革方案緊貼實踐，穩步推進。因此，較之稅務法庭，設立專門的稅務法院更有利於現階段稅收司法案件的處理，更有利於納稅人權利的保護，更有利於稅收司法獨立的保障，也更有利於全國稅收司法的統一。

（一）稅務法院應該隸屬於司法系統

各國設立的稅收司法機關，在管理上有兩種模式。有的隸屬於行政系統，比如財政部。如，丹麥、韓國；有的隸屬於司法系統，世界上多數國家即是採用這種模式。在我國，關於稅務法院（庭）的設置也有不同的意見，有人建議稅務法院（庭）應隸屬國家稅務總局或者財政部，但更多的學者則認為稅收司法機關應該隸屬於司法系統。筆者認為，稅務法院作為司法機關，理所當然應隸屬於司法系統，應該根據司法機關特有的組織管理要求對其進行設置和管理。從國際趨勢上看，美國、加拿大等國的稅務法院皆有從行政系統向司法系統轉變的實踐。比如美國聯邦稅務法院的前身即為創立於1924 年的稅收上訴委員會，屬於行政系統的一個分支。1942 年，稅收上訴委員會改名為稅務法院，但其實質還是政府行政分支機構。1969 年，稅務法院最終被納入司法體系，更名為聯邦稅務法院，從而建立了今天我們所看到的聯邦稅務法院系統。

加拿大建立稅收司法機關的嘗試始於1918 年，當時加拿大所得稅法頒布剛過一年，稅收征納方面出現了較多的糾紛，聯邦遂成立了一個“臨時審判團”，專門審理所得稅案件。1948 年， “臨時審判團”改為“審理委員會”，歸財政部管轄。1971 年， “審理委員會”劃歸司法行政部門管轄，公正性得到加強，但仍隸屬於行政系統。1983 年，加拿大聯邦決定成立稅務法院，作為司法審判體系的一部分，開始獨立地行使職權。從以上的介紹中不難看出，美國、加拿大的稅務審判機關皆有一個從行政系統向司法系統轉變的過程。應該說，這種轉變反映了現代司法和稅收法治的要求，體現了稅收司法的潮流和趨勢，我國在建立稅務法院時，理應借鑒學習。尤其在我國司法機關尚不獨立的情況下，如果將稅務法院劃歸行政部門管轄，其獨立性勢必更加闕如，最終必將淪為行政部門的附庸。因此，為了保證稅務法院的獨立，發揮稅務司法機關的應有職能和作用，稅務法院應該隸屬於司法系統，屬於國家司法審判體系的重要部分。至於其性質，則屬於我國《人民法院組織法》規定的專門法院。

（二）應該按照經濟區域設立稅務法院和確定管轄

前已述及，我們應該嘗試不同於普通法院的管理和管轄體制，即應根據經濟區域合理組建稅務法院系統並確定管轄。這樣一方面可以避免司法區域與行政區域重合而帶來弊端，避免地方保護和行政干預，在人、財、物等方面為其提供保障，從而保障稅收司法的獨立。另一方面，也符合我國涉稅訴訟案件地區分佈不均衡和財政能力、設立稅務法院資金保障存在地區差別的特點，有利於有針對、有重點、逐步地、系統地設立稅務法院。具體說來，可以根據各地涉稅案件的發生和處理情況以及財政能力，將全國劃分為若干大區，分別設立稅務法院，再於其下根據具體情況設立更低一級的稅務法院或者稅務法庭。這種做法與發達國家稅務法院的設置是一致的，比如加拿大聯邦稅務法院即根據需要在全國主要城市設立稅務法庭，如多倫多市設有三個稅務法庭，溫哥華設二個，渥太華設一個，一般地區的稅務法庭則與普通法院一起辦公。這種模式充分考慮了地區經濟、案源情況，反映了司法實踐的需要，不失為一種較有效率的選擇，完全可以為我們所借鑒。當然，在設立稅務法院時，除了主要依據經濟區域之外，也應適當考慮民族、法治程度和風俗習慣等方面的區域要求。在受理案件時，各稅務法院應該根據各自所在的區域確定管轄，其範圍與其設立時劃分的司法區域是一致的。

同時，我們應當建立稅務法院垂直管理系統，並應充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院採用的是四級兩審制度，專門法院如鐵路法院、海事法院等一般採用三級兩審制，且其第二審法院一般為各省的高級人民法院，且均受最高人民法院的領導。與此不同的是，加拿大的稅務法院與聯邦上訴法院、最高法院是一種平行結構，彼此之間不存在領導與被領導的關係。而在美國，納稅人對於區法院的判決，可向上訴法院起訴；對於巡迴法院的判決，可向聯邦巡迴上訴法院起訴；對於稅務法院的判決，則可向上訴法院起訴。對於上訴法院和聯邦巡迴上訴法院的判決，則可向最高法院起訴，因而其稅務法院系統和一般法院系統是一種交叉關係。在筆者看來，從保證司法統一和維護最高法院權威的角度看，最高法院領導專門法院並對案件享有終審權，是比較合理的，我們並不需要效仿加拿大那樣強調稅務法院對於聯邦最高法院的絕對獨立。但是，為了避免地方保護和行政干預進而保障司法獨立，不應賦予各省高級人民法院審理審查、監督稅務法院審理的案件的權力。而對於當事人選擇向普通法院起訴（前已述及）的案件，在符合兩審終審和審判監督制度要求的情況下，高級人民法院則有權審理。

（三）稅務法院巡迴審理制度

採用三級兩審的稅務法院制度，則稅務法院在數量上必然相對精簡，分佈上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現階段涉稅訴訟雖然不多，但也有一兩千件，從長遠看更會大量增加；分佈上雖然比較集中，但也有大量零散性案件存在。那麼，在稅務法院的分佈存在區域差別、一審稅務法院管轄範圍比較大的情況下，這些零散性案件的審理無疑就比較困難，讓每一個當事人都長途跋涉到相應的管轄法院去起訴或者乾脆放棄向稅務法院起訴的權利而向當地的普通法院起訴無疑不是保護納稅人權利的應當之舉。而巡迴審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡迴審判制度，加拿大聯邦稅務法院的法官也有權獨立代表稅務法院行使職權，在全國各地巡迴審理案件。可惜的是，我國並沒有建立系統的巡迴審判制度，各地以往所設的所謂“交通巡迴法庭”、“衛生巡迴法庭”、“水利巡迴法庭”以致“農機巡迴法庭”等往往成為協助交通管理部門、衛生行政部門、水利部門、農機管理部門等行政部門進行現場執法的附庸，其所謂“巡迴法庭”也不是經常到各地審理案件，其作為“派出法庭”的特徵倒更加明顯。這樣的“巡迴法庭”和發達國家的“巡迴法庭”、“巡迴法院”、“巡迴審理”在根本上是不同質的東西。在關於設立稅收司法機構的方案中，也有人就提出了建立巡迴稅務法庭的設想。不過在他們的建議中，巡迴稅務法庭是作為一種替代稅務法院（庭）的臨時性的存在，其主要審理第一審稅務案件，二審則都由最高人民法院進行審理，巡迴稅務法庭同時要受國家稅務總局的領導。這種設置一則不具有救濟的穩定性，二則會使最高法院不堪訴累，三則有悖司法獨立的要求，因而是不具有可行性的。但是，這種設想看到了稅務案件發生、分佈上的特點和普遍建立稅務法院的難處，在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造，建立一種作為司法體系框架內的、輔助稅務法院審理案件的、長期的穩定的巡迴審理制度，則對於稅收司法機關體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進，對於稅務案件的解決和納稅人權利的保護都將起到重要而積極的作用。

（四）稅務法官選任和管理制度

稅務法官既應具有法官的任職資格，也必須具有相關的稅務知識。選任的方式主要有兩種：一是由法院中對審理稅務案件比較有經驗的法官充任稅務法院法官；二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務法官。我國不存在兼職法官，但在某些國家則還有兼職法官的制度，如加拿大稅務法院就聘有一些兼職法官，兼職法官由大法官任命，享有同正式法官相同的權力。現階段我國同時滿足法官任職條件和稅務專業條件的法官數量比較有限，隨著稅收法治的發展，涉稅案件勢必大量攀升，稅務法院對專業人才的需求量也會不斷增長，我們有必要加強對這方面人才的培養，以期有更多符合條件的人才充實到稅務法院中去。在法官的管理上，應當在組織人事等方面避免行政機關的干預，也應避免法院對法官獨立審判具體案件的不當限制。如美國的法官都是終身制的，加拿大聯邦稅務法院的法官一經任命即終身任職。除了職業保障之外，稅務法官還應有生活保障、學習進修機會保障等多方面的保護，以期獨立、專業的進行稅收司法活動。

（一）稅務法院的受案範圍

目前稅務刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出，設立稅務法院的主要作用在於對稅務行政訴訟案件進行審理。具體說來，稅務法院應主要審理稅務機關在執行具體稅務行政行為時與納稅人所發生的糾紛，美國、加拿大等發達國家的稅務法院也是如此。但隨著稅務法院的發展和稅收法治的推進，根據稅務刑事案件的發生情況和特徵，以及稅務法院的審理能力，我們也可以考慮將稅務刑事訴訟納入稅務法院的受案範圍之中，以期實現行政訴訟與刑事訴訟的協調、統一。

此外，需要注意的是，目前我國立法對行政訴訟受案範圍有兩個限制，一是排斥對抽象行政行為的審查，國家權力機關和行政機關的立法行為均不在司法機關的審查範圍之列；二是司法審查只對具體行政行為的合法性而不對合理性進行審查。這兩種限制如今已經飽受爭議，加強司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現在稅收司法的領域，其弊端尤其明顯。如前所述，在當今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下，在對具體稅務行政行為進行審查時，法院對稅務行政機關所依據的稅收法律、法規、規章的合法性進行審查就顯得特別必要。而鑒於稅法專業技術性的特徵和當事人對稅收訴訟專業性的要求，僅僅對稅務行政機關具體行政行為的合法性進行審查，而不對稅款計算方式選擇、彈性政策優惠等專業技術性內容進行合理性審查，則不符合納稅人合理避稅和權利保護的要求，很難實現對納稅人權利的有效保護和稅收司法作用的充分發揮。當然，建立法律法規的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國家整個司法制度改革的系統工程，這和整個國家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分，我們很難在短期內實現這一宏偉的目標。但在稅務司法實踐中，通過司法審查首先排除內部規章、紅頭文件等規範性較低、明顯缺乏法律依據的一些文件的法律適用效果，則是可能的，也是很有必要的。對於法院對具體行政行為的合理性進行判斷的權力，也應該在改革中予以確認。

（二）稅收司法與行政複議的銜接協調

在稅收司法實踐中，應該避免兩個誤區：一個誤區是過於誇大稅收司法的作用，盲目否認稅務行政複議制度，這是很不恰當的。因為，追求納稅人權利保護途徑的多元化，充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應當是我們對納稅人進行救濟時應該遵循的理念。西方發達國家大多建立了一套行之有效的行政複議制度，即便在司法系統高度發達，並專門設立了稅務法院的美國，其在涉稅糾紛的處理上仍然實行“窮盡行政救濟”的原則，其成立了專門的上訴部來處理行政複議案件，並通過種種制度設計誘導當事人先行選擇行政複議救濟。直接的誘導手段是規定納稅人不先行複議，即使勝訴也不能由敗訴方承擔。間接的誘導手段是，如果納稅人未經上訴部而直接訴至稅務法院，稅務法院也會提請上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規定行政複議的前置地位，仍然通過上述誘導手段和簡便高效的行政複議程序、公正無偏私的結構設計吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統內部先行解決。如前所述，同樣建立了稅務法院系統的加拿大每年涉稅爭議的85 %也都在行政系統內部通過複議、協商解決。作為西方發達國家尚且如此強調發揮稅收行政複議制度的作用，在我國司法系統不發達、司法制度不盡完善的國情下，就更有必要充分發揮複議制度的重要作用。當然，我國的複議制度尚不完善，複議機構不夠獨立，複議程序也不夠簡便高效，這些問題都要在以後的改革中予以解決，但我們不能因此否定複議制度的重要作用。

另一個誤區則是過分強調行政複議制度的意義和作用，將稅收行政複議前置制度絕對化。這個問題在我國當前的稅收法律中體現的很明顯。我國《稅收徵收管理法》第88 條第一、二款規定： “納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政複議，也可以依法向人民法院起訴。”可見，除了對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施可以直接向法院起訴外，對作為涉稅爭議常態的“納稅上的爭議”均採用複議前置主義。而且，在納稅人申請行政複議之前，對於稅款和滯納金則又要求“執行前置”。這種“雙重前置”的模式體現了行政權力優越性的觀念，而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念，甚至可能導致“稅務機關侵權越嚴重，越不易被制裁；納稅主體被侵害得越嚴重，越不易獲得救濟”的情形發生，從根本上講，不利於納稅人訴權的保護和實體權利的救濟，因而是違背現代稅收法治的要求的。

綜上，對於我國現行稅務行政複議制度，有必要進行反思與重構。在制度設計的邏輯起點上，應把稅收行政複議的制度功能定位在賦予稅收行政行為相對人權利的保護上。在具體的制度構建上，應改革現行的限制當事人訴權行使而進行複議前置的做法，轉而尋求保障行政機關複議的公正性，利用複議制度本身的優越性來吸引相對人選擇行政複議程序，並在訴訟費、滯納金的分攤和承擔等方面設計合理的制度以限制當事人濫用訴權。稅務訴訟和行政複議制度並非不能並存或者必須先經其一，理應在受理、期限、當事人、審理依據等方面予以銜接協調。

（三）小額涉稅糾紛解決機制

實踐中，除少數案件爭議額度較大之外，絕大多數稅收案件涉及的金額並不太大。在這種情況下，納稅人對於稅務司法的程序要求並不非常嚴格，其需要的是案件的簡便高效的解決和其權利的快捷救濟。對於這類案件，法律上應該為其設計出一套簡便易行的糾紛解決機制。在美國，稅務法院設立有小的申訴法庭，對於欠稅或多繳數額加上罰款總額不超過1 萬美元的案件，當事人可以選擇向小的申訴法庭起訴。在加拿大，針對小額涉稅糾紛的大量存在，也設計有一套非正式程序對其進行審理。但是，按美國、加拿大的稅務司法實踐，納稅人一旦選用了這種簡便程序，就失去了向上級法院上訴的權利。這樣做的目的，是為了避免小額涉稅訴訟耗費過多的司法資源。我國現階段尚未建立小額稅收糾紛解決機制，但很多學者已經在倡導這一制度，我國現行訴訟法中亦有關於簡易程序的規定。筆者認為，為了使為數不多的稅務法院、稅務法官免遭大量小額涉稅案件的訟累，實現納稅人權利快捷高效的救濟，我們應當完善我國訴訟法上的簡易程序，並效仿發達國家建立小額糾紛解決機制。具體說來，在稅務法院內部設置上，可以設立類似美國小額申訴法庭的特別機構以專門審理小額涉稅案件；在案件受理制度上，可以降低對書面化的要求和立案的標準，採用方便當事人起訴和參加訴訟的管轄標準和起訴程序；在案件的審理上，對舉證、質證、辯論和庭前程序等方面予以適度簡化；在宣判上則儘可能做到當庭宣判，可能的情況下，也可當庭執行；同時，可效仿發達國家賦予稅務法官以相對充分的權力和獨立的地位的做法，以充分利用巡迴審判制度解決糾紛，為小額涉稅訴訟的快捷、高效審理留下空間。當然，小額涉稅糾紛審理機構和程序並非當事人所必須選擇的，其也可以選擇普通機構和程序進行訴訟，當事人有權根據其對自身權利的更加充分、深入保護和快捷高效救濟之間的權衡在糾紛解決機制上作出選擇。對當事人選擇小額涉稅糾紛審理機構和程序也應該進行一定的限制，尤其在上訴制度上，為了避免當事人利用該機制進行濫訴行為，不應允許其再向上一級司法機關提起上訴。