預繳

企業所得稅法規定，符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率徵收企業所得稅。

企業所得稅實施條例對小型微利企業的認定標準是從事國家非限制和禁止行業，並符合下列條件的企業：（一）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；（二）其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。

由於2008年預繳企業所得稅時，企業無法計算年度應納稅所得額、從業人數及資產總額，無法確定企業2008年是否屬於小型微利企業，國家稅務總局《關於小型微利企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函〔2008〕251號）第一條規定，企業按當年實際利潤預繳所得稅的，如上年度符合《企業所得稅法實施條例》第九十二條規定的小型微利企業條件，在本年度填寫《企業所得稅月（季）度納稅申報表（A類）》（國稅函〔2008〕44號文件附件1）時，第四行“利潤總額”與5%的乘積，暫填入第七行“減免所得稅額”內。

也就是說，企業在2008年預繳企業所得稅時，首先按照2007年的年度應納稅所得額、從業人數及資產總額來判定是否屬於小型微利企業，如果2007年符合小型微利企業條件的，可以將利潤總額與5%的乘積填入“減免所得稅額”項目內。

同時，對年度應納稅所得額、從業人數及資產總額指標的計算口徑，國家稅務總局《關於小型微利企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函〔2008〕251號）第二條規定，小型微利企業條件中，“從業人數”按企業全年平均從業人數計算，“資產總額”按企業年初和年末的資產總額平均計算。

在2008年末，稅務機關將根據2008年的有關指標，核實企業當年是否符合小型微利企業條件。如果確定2008年不符合條件卻按小型微利企業已進行預繳申報的企業，需要將已享受的5%的企業所得稅減免稅額在彙算清繳時進行補繳。

企業國家稅務總局《關於企業所得稅預繳問題的通知》（國稅發〔2008〕17號）第一條規定，2008年1月1日之前已經被認定為高新技術企業的，在按照新稅法有關規定重新認定之前，暫按25%的稅率預繳企業所得稅。上述企業如果享受新稅法中其他優惠政策和國務院規定的過渡優惠政策，按有關規定執行。

也就是說，如果將原已認定的高新技術企業全部不再予以承認，在2008年預繳時，如果不享受新法及國務院過渡優惠政策的原高新技術企業，全部暫按25%的稅率預繳企業所得稅。

國家稅務總局《關於房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函〔2008〕299號）第三條規定，房地產開發企業按當年實際利潤據實預繳企業所得稅的，對開發、建造的住宅、商業用房以及其他建築物、附著物、配套設施等開發產品，在未完工前採取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季度（或月）計算出預計利潤額，填報在《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》（國稅函〔2008〕44號附件1）第四行“利潤總額”內。

但原預繳申報表的填表說明中規定，從事房地產開發業務納稅義務的利潤總額應包括本期取得的預售收入計算的預計利潤。分析得知，原預繳申報表中的利潤總額不僅限於本期取得的預售收入計算的預計利潤，還應包括在預售期間發生的未計入開發成本的相關期間費用及稅金附加。

新的預繳申報表的填表說明規定，“利潤總額”填報會計制度核算的利潤總額，其中包括從事房地產開發企業可以在本行填寫按本期取得預售收入計算出的預計利潤等。從新申報表及其填表說明來看，營業收入、營業成本及利潤總額之間沒有必然的勾稽關係，因此，對採用預售方式銷售的房地產開發企業而言，利潤總額應包含未計入開發成本的相關期間費用、稅金附加、預計利潤率計算的預計利潤，同時在預售收入轉為銷售收入當期時，還應從利潤總額中減除將原已計算繳納企業所得稅的原預售收入計算的預計利潤。

四大國有銀行與三家政策性銀行。鐵路運輸企業（包括廣鐵集團和大秦鐵路公司）、國有郵政企業、中國工商銀行股份有限公司、中國農業銀行、中國銀行股份有限公司、國家開發銀行、中國農業發展銀行、中國進出口銀行、中央匯金投資有限責任公司、中國建設銀行股份有限公司、中國建銀投資有限責任公司、中國石油天然氣股份有限公司、中國石油化工股份有限公司以及海洋石油天然氣企業（包括港澳台和外商投資、外國海上石油天然氣企業）等繳納所得稅未納入中央和地方分享範圍的企業，不適用本辦法。也就是說，四大國有銀行與三家政策性銀行總分機構繳納的企業所得稅（包括滯納金、罰款收入）為中央收入，全額上繳中央國庫，因此，只在總機構所在地繳納企業所得稅，不實行就地預繳企業所得稅的規定。

其他股份制的跨省市的總分支機構的金融保險企業。國家稅務總局《關於印發〈跨地區經營匯總納稅企業所得稅徵收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發〔2008〕28號）第二條規定，居民企業在中國境內跨地區（指跨省、自治區、直轄市和計劃單列市，下同）設立不具有法人資格的營業機構、場所（以下稱分支機構）的，該居民企業為匯總納稅企業（以下稱企業），除另有規定外，適用本辦法。上述銀行與保險公司的總機構和具有主體生產經營職能的二級分支機構，就地分期預繳企業所得稅。二級分支機構及其下屬機構均由二級分支機構集中就地預繳企業所得稅；三級及以下分支機構不就地預繳企業所得稅，其經營收入、職工工資和資產總額統一計入二級分支機構。也就是說，總機構與具有主體生產經營職能的省級機關，可以按國稅發〔2008〕28號文件規定的比例按因素法計算在當地預繳企業所得稅。

1．企業所得稅是採取“按年計算，分期預繳，年終彙算清繳”的辦法徵收的，預繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。企業的收入和費用列支要到企業的一個會計年度結束后才能準確計算出來，平時在預繳中無論是採用按納稅期限的實際數預繳，還是按上一年度應納稅所得額的一定比例預繳，或者按其他方法預繳，都存在不能準確計算當期應納稅所得額的問題。因此，企業在預繳中少繳的稅款不應作為偷稅處理。(摘自國家稅務總局1996年1月5日國稅函發（1996）第8號文）。

2．對納稅人未按規定的繳庫期限預繳所得稅的，在稅務處理上屬滯納行為，除責令其限期繳納稅款以外，同時按規定加收滯納金。（摘自浙江省國家稅務局、地方稅務局1995年12月8日浙地稅二[1995]第211號文）。

3．為了保證稅款及時均衡地入庫，企業第四季度的所得稅稅款應於季度終了后15日內預繳，然後再進行彙算清繳。（摘自浙江省國家稅務局浙國稅發（1994〕第111號、浙江省地方稅務局浙地稅發（1994）第128號文）。

同是對預售收入徵稅，本質卻截然不同

對內資房地產開發企業預售收入徵收企業所得稅的規定出自《國家稅務總局關於房地產開發業務徵收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號），其核心內容是明確納稅人取得的房地產預售收入須先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加，然後併入當期應納稅所得額統一計算繳納企業所得稅，待開發產品完工時再進行結算調整。這是企業所得稅實體法對應稅所得的確認進行具體規定，其實質並不是對預售收入進行所謂的“預征所得稅”，只是對稅法與會計規定的差異所進行的納稅調整。納稅人如果沒有對其預售收入依法進行確認應納稅所得，則必然對其當期的應稅所得構成影響。至於納稅人是否會因此減少當期應繳所得稅，則要視其是否實際造成少繳稅款的事實進行區別對待。如果納稅人當期預售收入應確認的所得小於本期和前期可彌補的虧損，則不會造成少繳稅款的結果，對此應按《征管法》第六十四條的規定作虛假申報處理；如果納稅人預售收入應確認的所得在彌補完本期和前期可彌補的虧損后仍有餘額的，則會造成當期少繳稅款的結果，對此應按《征管法》第三十二條的規定，依法追加滯納金，並根據具體情況按照第六十三條或者第六十四條的規定進行處理。

對外資房地產開發企業預售收入預徵稅款的規定出自《國家稅務總局關於外商投資企業從事房地產開發經營徵收所得稅有關問題的通知》（國稅發[1995]153號），其明確了直接對預售收入採取按核定的利潤率單獨預征所得稅，並且是“按季”進行“預征”，類似於企業所得稅“分季預繳”稅款的方式，是真正意義上的“預征所得稅”。但由於只是簡單地僅就預售收入“預先核定徵收”所得稅，且不考慮當期是否有經營所得和前期是否有可彌補的虧損，因此，即使納稅人本期的經營業務發生虧損也不能盈虧相抵，同樣地對前期的虧損也不能進行相應的彌補，即不論當期是否有應稅所得，都必須單獨就預售收入預繳所得稅。由於外資企業的預售收入需要預繳稅款，和內資企業有著根本的區別，由此而引起了納稅人如果沒有依法預繳稅款，稅務機關能否依據現有的法規對其加收滯納金和處以罰款等問題。

預繳稅款的稅務處理問題

目前，對納稅人應繳稅款進行預征已是普遍應用的徵收方式，所涉及的稅種佔了現開徵稅種的絕大部分，包括增值稅、消費稅、營業稅、資源稅、企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅及土地增值稅等。為保證稅款及時入庫、減少滯納欠稅，各稅種的實體法規均規定了納稅期限。由於滯納金是稅務機關對未按規定期限繳納稅款的納稅人或扣繳義務人按比例附加徵收的金錢，是納稅人或扣繳義務人不履行納稅義務或扣繳義務時，稅務機關對其採用課以財產上新的給付義務的辦法，因此，滯納金制度是保障各稅種實體法有關納稅期限規定有效實施的有力手段之一。

1.現行稅法對預繳稅款加收滯納金的規定

對未按期預繳稅款是否加收滯納金的問題，目前稅收法規中僅《國家稅務總局關於企業未按期預繳所得稅加收滯納金問題的批複》（國稅函發[1995]593號，以下簡稱“593號文”）對內資企業所得稅作了具體規定：根據舊《征管法》第二十條及《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第十五條的規定，對納稅人未按規定的繳庫期限預繳所得稅的，應視同滯納行為處理，除責令其限期繳納稅款外，同時按規定加收滯納金。但此文件的合法性在實際工作中遭到質疑，即規範性文件能否作為行政處罰的依據？特別是在新《征管法>）發布實施后，其法律地位更受到進一步的挑戰。對此，筆者認為，593號文作為規範性文件雖然法律級次較低，但作為國家稅收行政主管部門的國家稅務總局依照稅收管理許可權有權對有關預繳稅款的稅務處理問題做出解釋性文件，而且有關具體規定與現行稅收法規並不抵觸，其合法性應是不容質疑的。

至於593號文件在新《征管法》發布實施后是否仍然有效，則涉及到新老《征管法》的銜接問題。在新《征管法》發布實施后，有一種觀點認為舊《征管法》的法規如果沒有修訂則自動失效。對此，筆者認為，舊《征管法》的廢止“屬於默示的廢止”，但又不能簡單地理解為新《征管法》實施后舊《征管法》即完全廢止，而應按照新法優於舊法的原則，理解為新《征管法》實施前頒布的稅收法律與新《征管法》有不同規定的，適用新《征管法》的規定。因此，593號文中有關舊《征管法》第二十條涉及滯納金的比例為干分之二規定的內容，只需按照新《征管法》第三十二條相應規定的萬分之五執行即可，並不影響該文件其他內容的有效性。

2.納稅人沒有依法預繳其他稅種稅款的加收滯納金的處理

雖然593號文明確了內資企業所得稅預繳的滯納金處理問題，但對其他稅種稅款的預繳是否加收滯納金則沒有針對性的補充文件進行具體規定，這也是引起當前爭議的原因之一。但筆者認為，稅法沒有具體規定並不等於沒有法律依據，其法律依據可以從《征管法》中有關繳稅和滯納金的規定中去引證。

根據《征管法》第三十二條第二款規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”這裡對繳稅並沒有限定是“預繳”或“匯繳”，還是一般正常的繳稅。因此需要明確的問題是，“預繳”稅款是否屬於“繳稅”的範疇。由於目前稅法沒有對“預繳”明確定義，筆者認為可以從涉及預繳的各稅種的法規條文規定歸納：對納稅人的應繳稅款在納稅期限中間採取提前預先分期繳納，期末再進行彙算，多退少補的方式。

雖然相對於一般的稅款繳納方式，“預繳”有其特殊性，但是不能因其特殊性而否定其一般性，因此，《征管法》第三十二條有關納稅人未按期繳稅須加收滯納金的規定應同樣適用於預繳的各稅種。

此外，雖然相對於納稅人的某一個完整納稅期限而言，在期中預繳的稅款不一定是最終需要繳納的稅款，具有相對的不確定性，但是對於某一個預繳期而言，所預繳的稅款又是可以計算確定的，因此，以預繳稅款具有不確定性作為免於加收滯納金的理由是不成立的。

3.未按期預繳稅款的處罰問題

在明確了預繳稅款的性質和滯納金問題后，對於納稅人未依法預繳稅款的行為應如何進行處罰的問題就迎刃而解了。既然預繳稅款是屬於納稅人繳納稅款的一種方式，除對企業所得稅季度預繳有關偷稅認定的特定情況已經予以明確外，《征管法》中有關對納稅人未按期納稅進行處罰的規定，同樣適用於未按期預繳其他稅種稅款的情況，但具體操作則需要結合實際進行判斷。

需要完善的相關政策

首先，是對預繳稅款加收滯納金的時限問題，由於預繳的稅款在納稅期滿后需要彙算，因此對未按期預繳稅款加收滯納金的終止時間應定在彙算期滿日，而不宜籠統規定在實際繳納稅款之日。至於納稅人在彙算期滿后仍有未繳稅款的，則該部分滯納稅款應從彙算期滿后重新算起。這樣的操作也許過於繁瑣，但是符合稅法的精神，也較能維護納稅人的權利。

其次，是目前納稅人反映最多的預繳彙算退稅的利息問題。按照稅法規定，納稅人未按期預繳的稅款稅務機關需要加收滯納金；而對納稅人多預繳的稅款在彙算退稅時卻不退還佔用其資金的利息，即多預繳不退利息，少預繳要收滯納金，這對納稅人而言顯然有失公平。根據公平對等的原則，筆者認為需對有關退稅的規定進行完善，以便更好地促進納稅人自覺依法預繳稅款。