舞弊審計

舞弊審計是指審計人員對審計組織的內部人員及有關人員為謀取自身利益或為使本組織獲得不正當經濟利益而其自身也可能獲得相關經濟利益採用違法手段使組織經濟利益受損的不正當行為，使用檢查，查詢等審計程序進行取證並向委託者或者授權者出具審計報告的一種監督活動。

舞弊審計並非內部審計的常規性審計任務，它是一種發現性冒險活動，並可以通過其他審計來發現線索。它在審計主體、審計目標、取證來源、證據充分性等方面與財務審計及其他常規性審計均明顯不同，具有層次性、特殊性、困難性、複雜性、風險性等特點。

作為舞弊審計，其目標是揭露那些有意歪曲記錄及非法佔用資產的行為的存在及範圍，而且不論舞弊涉及的金額有多大，在性質上，它都被認為是重要的。由於舞弊本身也不是經常發生的事項，故舞弊審計的方法比較具體，因為它必須發現那些有意隱瞞的事實。

在《審計準則公告第82條－在財務報表審計中關注舞弊》明確，審計人員有責任計劃並實施審計工作來獲得合理的保證，判斷財務報告是否不存在重大錯誤，是否是由錯誤或者舞弊中產生．在風險評估中應包括舞弊性財務報告和財產侵吞的風險因素．有關舞弊性財務報告的風險因素分為：管理層的品格和對控制環境的影響、行業條件、經營特點和財務穩定性，有關財產侵吞的風險因素有：財產對於侵吞的敏感性；控制。

審計人員必須對可能的違法（規）行為的線索保持警惕，對於可能存在的違法（規）和行為，審計人員應予以嚴格審查，包括：對這些行為存在的可能性、已有的控制和監督、以及對全面的控制環境進行評估。當然，任何可疑之處都應採取以上措施。在估計舞弊可能性時，應重點突出那些最易受到襲擊的資產。據一種舞弊比率理論指出，在缺乏誠實的品質，工作壓力不大，並有舞弊機會的情況下，發生舞弊的可能性大約是50%，當缺乏誠實的品質，工作環境壓力很大，並伴有較多的舞弊機會時，上述可能性就會大大增加。

舞弊審計的風險主要是指企業組織中實際存在著舞弊行為及現象，而審計未能有效發現，從而做出了不恰當審計結論的可能性。此外，還包括因審計越權造成的法律風險。形成舞弊審計風險的因素較多，主要有以下方面:

(1)從審計模式看，風險導向審計模式並不能有效的履行舞弊審計的責任和目標，仍然存在審計風險。

(2)從審計許可權看，由於內部審計人員沒有真正的法律權力，不能使被審計者認真對待審查，在實施舞弊審計時，很難把握審計的深度和審計的職責範圍，容易在審計過程中超越審計職權而觸犯有關的法律法規，從而導致審計“越權”風險。

(3)從審計方法看，在採用抽樣審計方法下，內部審計人員不可能逐一檢查企業賬務，而舞弊是有意的隱瞞事實，因此審計風險更大。另外，重要業務審計的難度、關聯方面的影響、控制環境的薄弱等眾多因素的存在，會使內部審計實施舞弊審計有較大的風險，還有可能形成吃力不討好的現象。

(4)從審計報告看，在編製舞弊審計報告時，也往往會忽視舞弊審計報告與常規審計報告程序上的差別，沒有徵求法律顧問的意見，致使由於措辭或定性不當而使審計報告有違法的風險。

舞弊審計是為防止、識別和利用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進行的審計活動。與常規的財務報表審計相比，舞弊審計有以下一些明顯的特徵。

1.舞弊審計僅限於審查舞弊行為。審查舞弊行為包括查找舞弊的事實證據及誰是舞弊者。

審計人員進行常規的財務報表審計是為了判斷被審計單位的財務報表是否符合國家頒布的企業會計準則和企業會計制度的規定，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量等情況，重點在於查找財務報表有無重大的錯報或漏報。這些錯報或漏報包括非故意的行為造成的錯報或漏報。而舞弊審計主要目的是查找舞弊的事實證據及誰是舞弊者，重點在於例外、古怪的事，以及會計違規事項和行為結構上，對於非故意的行為造成的錯報或漏報並不在其審查範圍。

2.舞弊審計是發現性的而非論斷性的審查活動。由於舞弊性質的嚴重性，舞弊審計必須獲得強有力的證據支持，它要查找舞弊的事實證據，確定舞弊的具體細節及舞弊行為帶來的損失和影響。但舞弊又是一種故意行為，具有極強的隱蔽性，審計人員僅靠推理作根據去推斷與舞弊有關的事實是不行的，這決定了舞弊審計不可能像財務報表審計那樣僅停留在論斷階段，它應該是一種發現性的審查活動。

3.舞弊審計更多需要的是一種思維形式，而不是技術方法。一般的技術方法對於尋找和發現非故意的行為造成的錯誤無疑是非常有效的，但對於查找、確定事先預謀，周密策劃，採用隱蔽手段進行的舞弊行為，實踐證明並非那麼有效。因為，舞弊行為既然是有目的而為之，必然會在舞弊后採用各種手段對其進行粉飾，使其表面上看似合理，使人不易覺察。舞弊審計人員要想查清這些舞弊行為，最有效的方法是以舞弊行為人的角度去思考問題，看哪一種是最好的作假方法，然後從此處入手進行審查，往往會有所收穫。

1.保持高度的職業懷疑精神

冰山理論把舞弊行為形象地比喻為海面上漂浮的冰山，露在海面上的僅是冰山的一角，更龐大而且是最危險的部分則隱藏在海平面以下。從結構和行為方面考察舞弊，那麼暴露在海面上的是結構部分，包括效率衡量措施、等級制度、財務資源、組織目標、技術狀況等，而這些是客觀存在的，呈現在表面上的，沒有刻意的掩飾，因而是比較容易發現的。而海面下的部分是行為部分，它包括態度、感情、價值觀念、鼓勵和滿意等，而這些內容顯然更主觀化和個性化，加上舞弊者的刻意掩飾，常常很難被覺察到。通過對近幾年爆發的財務欺詐案的分析，我們不難發現，現代的財務欺詐往往呈現出集團串通舞弊的大範圍性和舞弊行為的高智商性，這與以前相比具有更大的隱蔽性。如果審計人員缺乏高度的職業懷疑精神，很有可能遺漏重大舞弊行為。因此，審計人員在審計每個項目時以及在整個審計過程中都要保持高度的職業懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，註冊會計師應首先思考是否有舞弊的嫌疑，假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內部控制的規定等，以增強註冊會計師發現和揭露財務報告舞弊的可能性。

2.分析研究舞弊產生的環境因素

一方面，鑒於舞弊行為的故意和舞弊形式的多種多樣，如果審計人員還像財務報表審計那樣，僅僅通過查找舞弊遺留的痕迹來發現舞弊，顯然是遠遠不夠的，另一方面，舞弊的產生與環境有很大關係，當環境形成了舞弊所需的各種條件之後，不被發現的誘惑使企業舞弊的衝動會變得強烈起來。審計人員應重點分析研究舞弊產生的環境因素，而非舞弊產生的表面結果。美國Coopers & Lybrand會計師事務所，總結出29面紅旗，當出現這些紅旗時，就需要格外關注管理當局是否存在財務欺詐的可能，其中涉及財務指標的有:

(1)現金短缺、負的現金流量、營運資金及/或信用短缺，影響營運周轉;

(2)融資能力(包括借款及增資)減低，營業擴充的資金來源只能依賴盈餘;

(3)成本增長超過收入或遭受低價進口品的競爭;

(4)現有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規定缺乏彈性;

(5)存貨大量增加超過銷售所需，尤其是高科技產業的產品過時的嚴重風險;

(6)盈餘品質逐漸惡化。

中注協發布的審計技術提示第1號列舉了9大類54種可能導致公司進行財務欺詐或表明公司存在財務欺詐風險的因素。這9大類財務欺詐風險因素包括:

(1)財務穩定性或盈利能力受到威脅;

(2)管理當局承受異常壓力;

(3)管理當局受到個人經濟利益驅使;

(4)特殊的行業或經營性質;

(5)特殊的交易或事項;

(6)公司治理缺陷;

(7)內部控制缺陷;

(8)管理當局態度不端或缺乏誠信;

(9)管理當局與註冊會計師的關係異常或緊張。

當出現上述環境因素時，就意味著出現舞弊的可能性很大，註冊會計師必須給予足夠的關注，採取有效的審計程序以控制風險。

3.測試及評估公司管理層執行內部控制的有效性

內部控制是因為被審計單位管理當局的管理需要而存在的，其基本目標是確保資產的安全完整，防止欺詐和舞弊行為，實施經營管理目標。而舞弊財務報告的製造者大多為公司的高級管理人員，他們基於種種動機對財務報告進行“操縱”,但由於高級管理人員所佔據的職位，使其又具有舞弊或串通舞弊便利，審計人員很難在正常的審計程序中查找出舞弊行為，審計人員應特別重視在審計過程中對公司管理層執行內部控制的有效性進行測試。這種內部控制的有效性測試具體應包括:

(1)組織目標是否符合企業的實際情況，如制定了適當的盈利目標以及基於這些盈利目標的激勵機制;

(2)是否建立和保持了恰當的授權控制，與良好的內部控制相比，有無不相稱的權力空隙;

(3)在會計制度的控制鏈條中，哪裡是最薄弱的環節，哪些人有機會利用這些薄弱環節;

(4)致使這一會計制度遭受損害的方式有哪些;

(5)高層管理部門可能超越會計制度的哪些控制環節;

(6)對資產接觸與記錄使用是否建立嚴格的防護控制;

(7)企業是否具有良好的溝通渠道，能否及時提供足夠、可靠的信息。

審計人員可以採用下列手段進行測試：檢查特殊分錄和其他調整；對會計估計進行複核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯複核；對大筆非正常交易的業務合理性進行評估等等。審計人員對公司管理層執行內部控制的有效性的評估結果會直接影響到審計工作的性質、時間和範圍。審計人員根據公司管理層逾越內部控制的程度，確定不同的風險等級，並根據不同的等級，設計發現舞弊財務報告的專門審計程序，從而有針對性地採取防範措施。

4.運用分析性複核程序尋找舞弊的跡象

一個真實的、沒有財務欺詐行為的企業，其各項財務指標之間總是存在著一系列的均衡和勾稽關係。它的財務指標雖然也會發生波動，但常常限於一個特定的範圍。一旦某種慣常的勾稽、均衡關係被打破，則可能存在某種舞弊行為或差錯。分析性複核是審計人員分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。分析性複核相當於從一個全局的角度看待被審計單位的財務狀況與經營結果，從全局出發審慎研究審計結果的合理性，這不僅能起到事半功倍的效果，而且有利於發現會計報表中可能存在的某種舞弊行為或差錯，相當比例的財務報告舞弊的曝光最初都緣於分析性複核程序中發現的線索。因此，分析性複核程序不啻為一種發現舞弊十分有效的審計方法。分析性複核程序可以運用於審計的整個階段。

在審計計劃階段，審計人員可以通過分析性複核程序對被審計單位的經營情況獲取更好的了解和確認資料間的異常關係和意外波動，以便找出存在潛在錯報的風險領域幫助其確定審計重點、識別潛在的風險領城，據以確定其他審計程序的性質、時間及範圍；在審計實施階段，審計人員可運用分析性複核程序收集與賬戶餘額和各類交易相關的特殊認定的證據；在審計報告階段，審計人員可以利用分析性複核來對被審會計報表的整體合理性作最後的複核，來檢查所審計會計報表是否存在不合理現象。

5.追加延伸性的審計程序

舞弊審計執行的一般審計程序與常規審計並沒有太大的差異，僅僅是執行審計的目的不同而已。除一般的審計程序之外，舞弊審計中常常還需追加延伸性的審計程序。因為舞弊行為通常不是一個孤立的偶發事件，一旦審計人員發現被審計單位有舞弊的跡象，審計人員會懷疑被審計單位可能還隱藏著更多的舞弊行為，此時審計人員就需追加延伸性的審計程序，以徹底追查揭露財務欺詐等舞弊行為。延伸性審計程序主要取決於審計人員的思維、想象力以及管理當局的合作程度。只要是審計人員認為必要的任何合法程序都可以成為追蹤舞弊的延伸性的審計程序。常用的延伸性程序包括:

(1)多次進行突擊盤點。盤點是審計現金、存貨、固定資產等實物資產的必要審計程序，舞弊者對審計人員的第一次盤點常常有所戒備，而第二次、甚至第三次的突擊盤點由於其各種因素的不確定性，往往使舞弊者措手不及。

(2)對供應商或客戶進行重新調查。企業若虛增資產或成本，一般會通過虛構供應商以偽造虛假的採購業務來進行；而企業若虛增收入，往往會採用虛構客戶的方式，通過發運未被訂購的產品來虛增銷售收入。審計人員對企業供應商或客戶進行重新調查，以便發現上述的舞弊行為。

(3)對不正常的交易或違反常規的重大經營決策實施特別詢問程序。在進行詢問時，要特別注意不要同有可能涉及舞弊的人員討論舞弊的可能性，以免引起舞弊者的警覺，增加審查的難度。

1、發展誠實方案，實施檢查特權。企業組織內的有關職能部門攜手並肩，全面檢查舞弊行為時，促進組織內員工朝著誠實的方向發展，在這樣的要求下，高級 管理層的特權受到全體員工的監督與檢查。此外，提倡職業道德，避免利益衝突，避免管理層濫用職權，鼓勵檢舉揭發，使舞弊行為發生的可能性受到限制與制約。

2、“紅旗”標誌法。其實，紅旗標誌法的實質是組織內的管理層在總結以往舞弊情況發生的基礎上，整理歸納一整套舞弊發生的可能性最高的相關經驗，並用文字將之展示出來，以警示他人注意舞弊發生的可能性經及發生的特徵和基本善。當然，這種警示內容表現為組織內部控制系統薄弱的一些主要環節，它的完整性和準確性受“紅旗”標誌製作者的經驗、專業知識，工作深度和廣度等相關因素的影響，因而，“紅旗”標誌法在舞弊審計工作中的使用具有一定的局限性。

3、製造錯誤法。其含義是內部審計人喘實施舞弊審計時，製造真正的錯誤以觀察其能否通過控制系統，經此評估控制系統的缺陷和易受舞弊破壞的上些環節。製造錯誤並發現它們的處理過程，其優點是能夠使組織中可能存在的舞弊暴露的具體信息一目了然。

舞弊審計的方法

1、分析性複核法

分析性複核法是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異而獲取初步審計線索的方法。在實施分析性複核時，審計人員可以使用簡易比較法、比率分析法等。

簡易比較法中，較典型的是對現金流量的分析。

眾所周知,權責發生制下會計數據與現金流量不一致是正常的，但當公司會計政策保持不變時，兩者之間的關係通常是穩定的。所以，上報利潤和營業現金流量之間的關係發生任何變化時，都可能表明企業的細微變化。如果公司的現金流量長期低於凈利潤,將意味著與已經確認為利潤相對應的資產可能屬於不能轉化為現金流量的虛擬資產;若反差數額過大或反差時間過長，就說明有關利潤可能存在掛賬利潤或虛擬利潤現象。把每股經營活動現金流量與每股收益相比，若前者為負數，而後者較高，這樣的上市公司往往在造假。

比率分析法中，較典型的是對毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等的分析。由於同行業中毛利率具有平均化的趨勢。如果一家上市公司的主營業務毛利率與行業平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高於行業數，則意味著其收入是虛假的。

反之，收入可能被隱瞞。另外，比如應收賬款周轉率和存貨周轉率的急劇下降，很可能是由於上市公司虛構收入和利潤，同時又未等額增加收入和成本，進而導致應收款項的和存貨的急劇增加所致。同理，根據相關財務指標的計算比較可以給審計人員類似的啟示。

2、交易實質分析法

下述兩種情況需要審計人員採用交易實質的分析方法，透過經濟業務現象發現經濟實質。

(1)上市公司通過高速會計科目,把應收賬款轉到其他應收款上或預付賬款上，推遲辦理存貨入庫，存貨掛賬預付賬款，然後少結轉銷售成本等辦法提升應收賬款周轉率和存貨周轉率,使相關財務指標趨於正常。

(2)上市公司通過把記錄搞複雜(如利用複雜的金融手段),來達到掩蓋交易實質的目的;資產重組和關聯交易形成的投資收益則更多地帶有粉飾會計報表的可能；會計報表在形式上符合會計準則，並不能保證其不對信息使用者產生誤導。

3、期後事項分析法

期後事項包括資產負債表日至審計報告簽發日，以及審計報告日至會計報表公布兩時間段內所有對會計報表產生重大影響的事項。上市公司往往利用“截止”概念在資產負債表日前後調整損益，粉飾整容財務狀況。例如，上市公司可以在第二年年初作一筆假的會計記錄以表明實際收到了上年年末發生的應收賬款,以達到掩蓋上年末虛增收入的目的。同樣，第二年年初大額的退貨也揭示了可能在本年年末有誇大收入的行為。另外，上市公司年度報告由外部審計人員進行審計，但中期報表通常僅是複核一下而已。如果上市公司沒有在中期報表中做出恰當的會計估算，那麼，迫於外部審計人員的壓力，在年終不得不做出調整。所以，經常性的第四季度調整也不鮮見。

4、稅項分析法

若一家上市公司的應交稅金數額特別大，則欠稅很可能是虛構的。其造假手法就是虛開發票。根據會計公式計算的應交稅金期末餘額與公司的實際期末欠稅額比較，若兩者相差較大，則公司造假確定無疑。反之，若公司的實際稅負非常低，與其主營業務收入難以配比，則其收入和利潤都可能是虛構的。需要說明的是，只要稅法允許，上市公司對財務會計和稅務會計實行不同的會計政策是合理的。但是，財務會計與稅務會計之間的關係在一定時期內要保持連續性，除非稅務規則和會計準則發生顯著的變化。

這樣，如果公司會計利潤與應納稅所得額之間差距擴大，則表明公司提供給股東的財務報告變得越來越不真實了。

5、資產質量分析法

由於虛構收入等原因，上市公司賬面會有許多不良資產。如子公司長期虧損或業績平平;在建工程一直掛在賬上，尤其是工期長又過時的生產設備；一些租賃、承包、託管的背後往往是這個子公司或分公司根本就不存在。對不良資產要逐項分析，如投資是否存在，是否應該計提長期投資減值準備;大量作為遞延處理的成本開支，特別是那些無形或“欺詐性”的開支是否能確認以及能否從收入中獲得補償都是值得關注的問題。通常，將不良資產總額與凈資產比較，若前者大於或接近後者，即說明上市公司的持續經營能力可能存在問題，也可能表明上市公司在過去多年因人為誇大利潤而形成“資產泡沫”;如果當期不良資產的增加額和增加幅度大於利潤總額和增加幅度，則表明上市公司當期的利潤表存有水份。

[編輯]

通常認為，舞弊審計是指審計師在接受委託從事財務報表審計時，應當關注舞弊可能性，從而對財務報表不存在具有直接重大影響的舞弊提供合理保證。這種定義是將舞弊審計看做財務審計的延伸。實際上，如果從更廣泛的角度看，舞弊審計存在著三種層次，即內部控制審核、舞弊關注審計和舞弊專門審計。

(一)內部控制審核

內部控制是企業反舞弊機制的重要組成部分，內部控制的薄弱提供了滋生舞弊的企業環境。為改進和完善內部控制，企業所有者(有時也包括管理當局)希望獨立的第三方來評估其內部控制的設計與運行情況。內部控制審核是指審計師接受專門委託，對被審核單位特定日期的內部控制設計和運行的有效性進行審核，並發表審核意見。

內部控制審核可區分為兩種情況:

(1)審核和報告被審核單位與財務報表相關的內部控制

(2)執行商定的與內部控制效果有關的其他程序

(二)舞弊關注審計

儘管財務審計基本目標是對報表公允性發表意見，但是如果企業存在重大的舞弊問題，必然影響到財務報告信息的公允性。因此,財務信息使用者希望財務審計師也要關注舞弊問題。舞弊關注審計是指審計師在接受委託從事財務報表審計時，應當關注舞弊可能性，從而對財務報表不存在具有直接重大影響的舞弊提供合理保證。這種關注有如下限定:。

(1)審計師的職責是揭露那些對財務報告存在直接影響的舞弊行為，如果沒有直接影響，審計人員較難通過常規的審計程序予以揭露。

(2)審計師只須揭露那些重大的舞弊行為，抽樣審計使審計師不可能發現企業存在的全部舞弊行為。

(三)舞弊專門審計

舞弊專門審計是指審計師接受專門委託，對被審計單位可能存在的舞弊問題通過執行相應的審計程序收集證據，確認舞弊者及舞弊事實並出具審計意見。具體又分為兩種情形。

(1)反饋性舞弊審計，或稱為舞弊審核，是指審計師(或舞弊審核師)依據法律、犯罪學以及各種管理舞弊或僱員舞弊的知識，設計相應的審核程序以證實或解除舞弊懷疑的過程。舞弊懷疑是指促使經過專業訓練的審核師認為舞弊已經、正在或將要發生的情形(比如抱怨、跡象、短缺等)。

(2)前饋性舞弊審計，是指在並未發現舞弊跡象的情況下進行的審計。通常涉及兩個過程：對企業舞弊風險進行識別和評估；經批准就已識別的舞弊開展舞弊調查，確認舞弊事實並出具審計意見。

無論是內部控制審計還是舞弊關注審計或者舞弊專門審計，都是因為舞弊的可能存在而派生出來的，因此三者間存在著有機的聯繫。但三者間也存在明顯的區別。

(一)審計目標不同

內部控制審核的目標是評估內部控制的設計與運行效果，屬於舞弊防範的範疇。舞弊關注審計的目標是通過評估舞弊風險以調整審計測試，進而為報表不存在因舞弊而產生重大錯報提供合理保證。舞弊專門審計的目標是確認舞弊事實及舞弊主體。

(二)審計主體不同

內部控制審核既可能涉及到財務方面，也可能涉及到非財務方面，因此其執行主體並非一定是財務審計師。舞弊關注審計屬於財務審計的延伸，其審計主體必然是財務審計師。舞弊專門審計的審計主體更為複雜，既可能是財務審計師，也可能是非財務審計師，甚至可能包括其他部門，比如公檢法部門、紀檢監察部門等等。

(三)審計範圍不同

內部控制審核的範圍只限於內部控制，具體則包括其設計是否合理、運行是否有效兩大方面。舞弊關注審計的重點仍是會計報表及其支持文件，同時也應當關注內部控制以及可能會對報表產生直接重大影響的舞弊問題。舞弊專門審計的範圍則更廣，不僅需要識別和評估舞弊風險(包括內部控制評估),還需進行舞弊調查以查明舞弊問題。

(四)審計報告不同

舞弊關注審計屬於常規審計的延伸，其審計報告與通常的財務審計報告基本一致，正文分為範圍段、意見段(有時還有說明段)即可，一般無須就舞弊問題作單獨表述。

內部控制審核並不屬於常規審計，為提醒報告使用人，審計報告中應當增加固有限制段，說明內部控制的固有限制以及根據內控評價結果推測未來內控有效性的風險。舞弊專門審計有其獨特性：缺乏應有職業準則的規範；存在特殊的審計程序；通常伴隨著法律或紀律行動。這些特點決定了其報告中除應有範圍段和意見段外，還應增加審計程序說明(如獲取證人證言、嫌疑人陳述)、舞弊事實說明(舞弊主體、舞弊金額及預計影響等)和審計具體建議(起訴舞弊者或完善內部控制等)。