成本會計理論

每一學科都是一個概念系統，它並非概念的堆集，而是按客觀邏輯依次展開。《資本論》就是從商品二重性--價值--交換--貨幣--資本……依次展開。半個世紀以來對成本會計的論述自不例外：這些教材都不約而同地從分析商品二重性開始，從價值引向社會平均必要勞動量。由於成本不包含剩餘勞動，於是從社會必要生產費引向成本本質。但都諱言成本！不直截說出成本是什麼，迴避給成本下定義。歷史上大概只是唯心論的佛教禪宗講頓悟，才主張第一義不可說。科學不能這樣，馬克思在《資本論》第l卷第5章闡述勞動過程時，就引用富蘭克林給人下的定義是《atool-makinganima心製造工具的動物。相形之下，一些成本文獻老是從抽象到抽象，因為本質或實質終歸是抽象，似乎在做文字遊戲。

這些教材的作者對成本的本質或實質並不一定瞭然，當敘述到損失性費用時便破綻立見。許多文獻將廢品損失之類一律稱為損失性費用，並不考察這些損失在一定生產力水平條件下，是否是正常的、必要的，能否避免的，都顧名思義地認定為非必要生產費。

上述教本就寫道：損失性支出(如廢品損失)雖不形成產品價值，也需列入產品成本。·…¨必須嚴格控制。這種不考慮生產力水平、對損失一律視同非必要生產費，主張嚴格控制，要求損失和消耗越少越好的片面觀點，對指導成本管理實踐只能有害無益。

不妨設想，某種廢品損失在當今生產力條件下是正常的，必要的；為了堅持嚴格控制的理論指導，生產中很可以一味精工細作，因而廢品確實可能下降。但是為此精工細作的所費往往超出降低廢品的所得。物料消耗也是如此，例如機械運轉要添加潤滑油，多加固然浪費，如果一味控制，添加過少便會導致部件磨損，甚至出現大事故。固定資產壽命以及鍊鋼爐齡也不是越長越好，明眼人都清楚，可是一些成本教材中卻孤立、靜止地重複嚴格控制的說教，這不是理論遠落後於實踐嗎引以上只不過是就成本論成本，省小失大。事實發展還不盡如此。深圳有一家南方玻璃公司，公司股票上市稱深南玻，在籌備股票上市時公司廢品達40%以上。公司管理層居然宣稱：必須堅持高廢品率，贏得信譽，以便出口獲得優價。這遠不是傳統的嚴格控制觀念，也不是就成本論成本，而是就信譽，優價來看待廢品。小荷剛露尖尖角！這正是一種成本管理的新視野，而成本會計理論是否值得更新呢!

此外，如直接成本與間接成本、變動成本和固定成本，以及可控制成本和不可控制成本，都是一對對辯證概念，其間不存在不可逾越的界限。又如輔助車間的若干種分配方法之間，分明存在辯證的聯繫和關係。

不妨順便指出：上述三對辯證概念即六個成本名詞或術語在中國成本文獻中，往往不稱成本而稱為費用，如直接費用等等。成本與費用混淆不清。而且用費用表述成本的頻率高得多川企業會計準則》與《企業財務通則》規定企業管理費用、銷售費用和財務費用當作期間費用，直接計入當期損益。換言之，費用不應計人產品成本。可以認為，這是與國際接軌的開端，但兩則對成本和費用的區分作了不正確的表述，只好另文討論。這裡只簡述西方對二者的區分：成本是有效的成本(un-expiredcost)，是可以計人庫存(當作資產)的成本(inventorialcost)刊；而費用是失效的成本(expriredcost)，當然也是不應計人庫存並構成資產的成本。成本文獻中構詞不當的名詞術語遠不只上述，不贅述。

(一)成本不屬於價值範疇。《資本論》旨在分析資本剝削制度，因此從分析資本主義社會中最普遍、最常見的商品的二重性人手，正是抓住了要領；但是作為成本會計教材也從分析商品二重性開始，這是為了說明什麼呢？可能是一些理論工作者依據馬克思關於價值w的公式:W=C+V+m，令成本為k，於是:w=k+m，移項:k=w-m也就是：成本等於商品價值減剩餘價值。但須指出：這裡的成本k是一個抽象，或者說，它是成本的本質部分，即社會必要生產費的一部分，並非成本會計作為對象的現實的歷史成本。

馬克思早在《資本論》第3卷第1章指出，成本具有一種假象，似乎它是價值本身的一個範疇。不僅指明是假象，並且正面指出，成本這一範疇，同商品的價值的形成或同資本的增值過程毫無關係。(中共中央編譯局譯，人民出版社1978年版《資本論》第3卷第33頁)。換言之，成本只是生產過程中的耗費，資本借生產耗費的過程來對勞動者實行剝削，但這種生產耗費與榨取的剩餘價值率和量的大小程度是毫不相關的。由此可見，半個世紀以來藉助從商品二重性人手來解說成本，從根本上是誤會，從惟理上終於未能將成本是什麼說明白。

(二)不能脫離生產力論成本。由於從商品二重性入手闡述成本，並由價值代表社會平均必要勞動量推導出成本之本質是社會必要生產費的一部分；這種從抽象到抽象的推導是不必經過深思熟慮，完全可以從形式邏輯推導得出的。以上不加區分地將廢品損失斷定為不構成產品價值的說法，當然也是不遵從辯證邏輯而按照形式邏輯得出的推論。然而這毫釐之差，卻謬以千里。

馬克思曾舉工廠紡織棉紗為例，假定把棉花紡成棉紗的時候，每天115磅棉花中有15磅沒有變成棉紗，而是變成了飛花。如果損失這15磅棉花是正常的，在棉花的平均加1條件下是不可避免的。那麼這15磅棉花雖然不是棉紗的要素，但它的價值同形成棉紗實體的棉花完全一樣，也加入棉紗的價值中。為了生產100磅棉紗，15磅棉花的使用價值必須成為飛花(同上書第3卷第232頁)。由此可見，對飛花的損失，廢品損失和其它類似損失，都應作如是觀：即考慮平均加工條件。，也就是生產力水平。

一部人類社會史，特別是科技發展史中，每一進步的標誌不是生產什麼而是如何生產。鄉村的水磨出現使人類進入農業社會，蒸汽機的發明使人類進人工業社會，而生產力的提高總是和成本呈反比例而下降。半個世紀以來，科技總是從代用和縮微以及上規模這三方面促使成本神奇般地飛速下降。代用的事例十分普遍，用玻璃纖維代銅線傳輸信息，用量少、成本低、傳輸的信息量多，幾不可同日而語。縮微的典型是電子工業，由電子管發展到晶體管，再從集成電路發展到第兒代的集成電路。如今不到手掌大的計算器在20世紀40年代居然是要佔用兩間辦公室的龐大裝置，因此它的生產成本以每10年下降90%的高速度展現出來。而以上諸方面的結果又使世界對銅、鋼鐵等傳統材料的需求日趨下降，對節約世界非再生產資源又是好事。

以上所謂一念之差，是指過去只是從概念推導得出成本本質是必要生產費的一部分，卻未真正理解社會生產力才是區別必要與非必要生產費的分水嶺，而生產力又可由人力推進而變動不居的。可是過去的成本文獻中再不涉及從必要費與非必要費二者的區別中探討從不同途徑謀求降低成本的措施的可能性。這無疑是根本性的欠缺。可以認為，成本會計除了提供信息，更應把如何謀求降低和優化成本當成更主要的任務，這是可行的，也是必要的，例如:

l、對非必要生產費可以從加強常規管理，儘可能地謀求節約；

2、對必要生產費同樣可以因時因地制宜地有所作為:

其一是從技術改造或革新來提高生產力水平，使必要費轉化為非必要費；

其二是採用優化的途徑，即便生產技術上不曾變動，同樣能有效地降低成本。我曾在拙著《經濟效益審計》(1991年改革出版社版)第3章后另增附錄專廣]討論優化，並就單指標、雙指標、多指標直至系統優化逐一舉例。扼要說來:

(1)單指標。採用一分為二的方法對任何技術經濟指標如鍊鋼爐齡、設備、房屋使用壽命、廢品率、實收率等都可從為此付出的代價，和因此所獲的效益，從正負、得失之間權衡優劣。

(2) 雙指標。最直接的是從二者的權衡中取捨小失獲大利的途徑，此外可采趨利避弊的作法，例如鋅礦石因埋藏不深導致氧化，以致浮遊選礦中氧化礦難選，流失大而實收率低，而冶鍊過程中氧化與硫化礦石並無差別，實收率都在90%以上。於是，在選礦過程中儘可能少地提高精礦品位，留待冶鍊過程提高金屬純度，以減省有益資源的流失。退一步，產氧礦的礦山總有未經氧化的硫化礦，而且總是氧化礦佔少量。於是不妨儘可能提高硫化礦的精礦品位，使之與精礦品位不高的氧化礦混合，既達到約定的精礦品位標準，又降低了資源流失。

(3)三個相聯的指標。這時相互比較權衡的因素既多，避弊趨利的思路更廣寬。要言之，納入考察的指標越多，更利於適用系統分析。補述一句：運用唯物辯證法，除了對單指標運用一分為二，其餘是講聯繫；歸根到底，一一分為二仍然是考察分為二的雙方的聯繫，分的目的是找到二，從而看雙方聯繫。由此可見，優化講系統分析，實際是辯證法。

看來從商品二重性的分析人手來闡述成本，不僅在理論上站不住腳。並且因為忽視生產力水平對成本的決定性意義，從此脫離成本與生產力以及產品和市場之間依存制的聯繫和關係，局限於就成本論成本，使成本會計從理論上走向死胡同，因而有必要從根本上考慮改革。正確的選擇應政從生產二重性出發。生產過程既是人力、物力、財力的耗費過程，同時也是產品的形成過程。投入和產出是活生生的現實，彼此又是矛盾的對立和統一。投人是為了產出，沒有投入便沒有產出；不求產出自然不會投入，無效的產出也使投人變成浪費。

從分析生產二重性出發，再從生產的耗費直接引出成本的概念和定義，從生產的目的和結果引向產品和市場。從此成本和產品再不是彼此分離、孤立的概念，永遠是矛盾的對立和統一。而這種統一中又以生產力為中間的基本連結鏈，這裡包含雙重意義：一是產品成本水平基本取於當前生產力水平，前者按後者的不斷提高而呈反方向下降；二是社會進步、生產力進步不取決於生產什麼，關鍵是如何生產，說到底生產中是生產力為主導才將人、財、物的耗費轉換特區財會為產品(勞務)的。這樣的表述對第一、二、三產業都適用，是成本計算期有長(例如造林、房地產開發)有短(女助Ul工業)，不容許人為地一刀切。《企業會計準則》將會計計算朔規定為月、季、年；而《財務通則》又規定三項費用當作期間費用，直接計入當期損益。這緣於數十年來對產品成本的理解十分狹窄，幾乎在理論上局限於工業產品的結果。對於十年樹木的林業以及起碼一年以上甚至長達三、五年的房地產開發業，如果不另作補充規定，便會使這類行業或產業在產品竣工或成材可以銷售前數年無端在帳面上出現虛虧!

如上所述，從分析生產二重性，一方面從生產耗費引出成本，再從成本的偶然性和必然性引出成本本質，冉從本質與非木質部分的區分引出如上所述如何分別採取不同途徑謀求降低不同部分成本的相應措施。僅就此而論，這樣的邏輯順序不僅順理成章，而且符合從具體到坤象的認識進程。且再從成本的偶然性說起。

偶然是必然的表現和存在形式，產品成本涵蓋的因素多，偶然的因素便多，最典型的是技術上的正負公差；可見實際(歷史)成本乃是諸多偶然表現的綜合。持傳統觀念的會計師往往堅持他們計算的成本是 準確無誤的。不錯，用他們計算的成本結算當期損益也會是準確無誤的，但他無法說明其中某些成本項目或子目忽然升高或降低了。4此有人說，1些實際成本往往不如計劃成本更具有代表性，原因之1是計劃成本多少剔出了成本中若干偶然偏離的因素。由此可見，如果能完全剔除實際成本中的1切偶然部分，餘下的必然部分便是成本本質，也就是不包括剩餘勞動的社會必要生產費。Wo們就是從具體到抽象來得出成本本質，即正常的、必要的和不可避免部分。從辯證觀點看問題，生產力是變動不居的，既可以通雙革來促生產力提高，還可利用各種方法來優化成本結構，從而達到降低必要費的目的。