稅收法定主義

稅收法定主義肇始於英國。在近代以前的奴隸社會和封建社會，奴隸主階級和封建領主以及國王君主為了滿足其奢侈生活或籌集戰爭費用的需要，巧立名目，肆意課稅盤剝勞動人民。後來，在不斷蓬勃發展的市民階級抵抗運動中，逐漸形成了“無代表則無稅”（Notaxationwithoutrepresentation）的思想；其萌芽初現於1215年英國大憲章的規定：“一切盾金或援助金，如不基於朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不允許課稅。”此後，1627年的《權利請願書》規定，“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負擔”，從而在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。這一憲法原則是如此根深蒂固，以至於1640年英王查理一世為了通過稅收來籌集對付蘇格蘭軍隊的軍費不得不兩次召集議會，由於議會與之對立而導致了英國內戰的爆發，並將查理一世葬送在斷頭台上；直至“光榮革命”勝利的1689年，英國國會制定“權利法案”，重申“國王不經國會同意而任意徵稅，即為非法”，正式確立了近代意義的稅收法定主義。

在法國，1788年巴黎的議會否定了國王抽稅及修改司法程序的通令；法王路易十六為了籌劃稅收方案，解決財政問題，迫不得已在1789年重新召開自1614年以來就未曾開過的三級會議，不料引發了法國大革命，而路易十六也步了查理一世的後塵。就在這一年，法國發布了“人權宣言”，其中雖未直接規定徵稅問題，但規定人民財產不得任意侵犯，也就包括了徵稅問題。以後， 《法蘭西共和國憲法》第34條規定“徵稅必須以法律規定。”

西方其他國家也都或早或晚地將稅收法定主義作為其憲法原則加以確認，尤其是倡導並實行法治的國家，多注重在其憲法中有關財稅制度的部分，或在有關國家機構、權力分配、公民權利和義務的規定中，對稅收法定主義予以明確規定。如日本，明治憲法規定：“課徵新稅及變更稅率須依法律之規定”； 《日本國憲法》第84條規定：“課徵新稅或變更現行的稅收，必須依法律或依法律確定的條件。”又如義大利，其憲法第23條規定：“不根據法律，不得規定任何個人稅或財產稅。”還有埃及、科威特等國。

以上歷史發展表明：其一，稅收法定主義始終都是以對徵稅權力的限制為其內核的，而法治的本質內容之一也在於權力的依法律行使，故稅收法定主義“不但構成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規範和限制國家權力以保障公民財產權利的基本要求和重要體現；而且，從淵源上說，還是現代法治主義的發端與源泉之一，對法治主義的確立‘起到了先導的和核心的作用’”。

其二，稅收法定主義在各國最終都是以憲法明文規定的形式而得以具體體現，並進而貫徹到稅收立法中去的，故“人類爭取人權，要求建立現代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發展密切相關的。”

稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、稅捐法定主義、稅收法定主義原則和稅收法定原則等，其基本含義是指，徵稅主體徵稅必須依且僅依法律的規定；納稅主體依且僅依法律的規定納稅。“有稅必須有法，‘未經立法不得徵稅’，被認為是稅收法定原則的經典表達。”

試將“稅收法定主義”這一名詞分解開來加以解釋，以對其含義作進一步理解：

1.“稅收”概念之含義。筆者認為，稅收是指人民依法向徵稅機關繳納 一定的財產以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務需要的能力的一種活動。這一定義與稅收的傳統定義相比較，在形式上起碼具有如下特徵：（1）涵蓋了稅收法律關係中的三方主體，即作為納稅主體之代名詞的“人民”、作為實質意義之徵稅主體的國家和作為形式意義之徵稅主體的徵稅機關；（2）突出了“人民”在整個國家稅收活動中的主體地位和主動性作用，與人民在反抗封建君主、爭取確立稅收法定主義的鬥爭過程中的地位和作用是相符的；（2）表明了稅收的兩重目的，即其直接目的是“形成國家財政收入”，而其根本目的是“使國家得以具備提供公共服務的能力”，由此淡化了傳統理論中稅收的強制性和無償性的特徵，使之更易為納稅人接受；（3）強調了人民納稅必須“依法”且僅“依法”而為，內涵了“稅收法定主義”之意旨。

2.“法”概念之含義。稅收法定主義中之“法”僅指法律，即最高權力機關所立之法。至於為何非得以法律的形式，而不以法的其他形式來規定稅收，筆者以為，簡單來說，起碼有以下三個原因：第一，稅收對人民而言，表面上或形式上表現為將其享有的財產權利的一部分“無償”地轉讓給國家和政府（實質上表現為人民因這一轉讓而獲得要求國家和政府提供公共服務的權利），因此，以人民同意-人民的代議機關制定法律-為前提，實屬天經地義、無可厚非，否則便是對人民的財產權利的非法侵犯。第二，政府是實際上的稅收利益最終獲得者，並且作為權力機關的執行機關，又是滿足人民對公共服務的需要的實際執行者，倘若僅依其自立之行政法規來規範其自身行為，無疑可能會導致其徵稅權利（力）的不合理擴大和其提供公共服務義務的不合理縮小的結果，以其權利大於義務的不對等造成人民的義務大於權利的不對等，故必須以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性-哪怕僅僅是可能性。第三，從歷史來看，稅收法定主義確立的當時，尚無中央與地方劃分稅權之作法，將稅收立法權集中於中央立法機關，乃是出於建立統一的、強大的中央政府的需要，因此排除以稅收地方性法規開徵地方性稅種的可能，以免因稅源和稅收利益劃分等原因導致中央與地方之間以及地方相互之間的衝突而不利於國家的統一。所以，就“法”概念之含義而言，“稅收法定主義”之表述沒有“稅收法律主義”之表述明白準確。

3.“定”概念之含義。對稅收法定主義中之“定”，我們可以從以下兩個層次三個方面來理解：第一層次，當我們將稅收法定主義定位為稅法的基本原則時，可將“定”理解為“依據”，即國家整個稅收活動必須依據法律進行，包括徵稅主體依法律徵稅和納稅主體依法律納稅兩方面，並以此指導作用於稅法的立法、執法、司法和守法的全過程。第二層次，當我們將稅收法定主義僅定位為稅收立法的基本原則時，一方面，可將“定”理解為稅收法定主義本身必須以法律（憲法）形式加以明文規定，從稅收法定主義的早期歷史發展來看就是如此；另一方面，可將“定”理解為“立法”之“立”，也就是說，在立法技術發達、立法形式多樣的現代社會，“定”早已突破其最初作為“制定”的外延，而擴展到除此以外的認可、修改、補充、廢止、解釋和監督等諸形式。

4.“主義”概念之含義。如前所述，就“稅收法定”之意，有稱為“主義”者或“原則”者亦或“主義原則”者，故有必要加以辨析，以示其異同。所謂“主義”，是指“對客觀世界、社會生活以及學術問題等所持有的系統的理論和主張。”原則是指“說話或行事所依據的法則或標準”；法的原則則是相對於法的規則而言的，是指“可以作為規則的基礎或本源的綜合性、穩定性原理和準則。

關於稅收法定主義的內容，學者們概括表述不一。有的認為包括“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障原則”；有的認為包括“課稅要素法定原則、課稅要 素明確原則和程序合法原則”；又有的認為包括“稅種法定、要素明確、嚴格征納和程序法定”等內容；還有的則根據法律的具體規定，將稅收法定主義的內容作多項分解列舉。經過比較分析，可以將稅收法定主義的具體內容歸納為如下三個部分：

1.稅種法定原則。其基本含義是，稅種必須由法律予以規定；一個稅種必相對應於一部稅種法律；非經稅種法律規定，徵稅主體沒有徵收權利（力），納稅主體不負繳納義務。這是發生稅收關係的法律前提，是稅收法定主義的首要內容。

2.稅收要素確定原則。其基本含義是，稅收要素須由法律明確定之。在某種意義上說，稅收要素是稅收（法律）關係得以具體化的客觀標準，各個稅收要素相對應於稅收法律關係的各個環節，是其得以全面展開的法律依據，故稅收要素確定原則構成稅收法定主義的核心內容。

所謂稅收要素，是指所有稅種之稅收（法律）關係得以全面展開所需共同的基本構成要素的統稱；稅收要素既經法律規定，則為稅法要素，是各單行稅種法律共同具有的基本構成要素的統稱。我們試從以下幾方面來把握稅法要素之含義，進而確定稅收（法）要素的具體內容：（1）稅法要素主要是針對稅收實體法、亦即各單行稅種法律而言的，但並不排除其中的程序性規定，如納稅環節、期限和地點等；（2）稅法要素是所有完善的稅種法律都同時具備的，具有一定共性，僅為某一或某些稅種法律所單獨具有而非普遍適用於所有稅種法律的內容，不構成稅法要素，如扣繳義務人等；（3）雖然稅法要素是所有完善的單行稅種法律都必須具備的，但並非要求在每一部稅種法律的條文中都必須對諸稅法要素一一予以明確規定，有時可以通過其他非稅種法律的形式對某一稅法要素作出規定，如《稅收徵收管理法》的第五章就對違反稅法行為的法律責任作了較為集中的規定，因此，儘管某些稅法要素沒有在單行稅種法律中得以體現，但卻規定在其他適用於所有稅種法律的稅收程序性法律中，我們仍然認為它們是稅種法律的基本構成要素，是在稅收實體法律的內容體系中不可或缺的有機組成部分。綜上所述，我們認為，稅法要素具體包括：稅種，徵稅主體，納稅主體，徵稅對象，稅率，納稅環節、期限和地點，減免稅，稅務爭議和稅收法律責任等內容。

稅收要素須以法律定之，這一點無須多言。關鍵是，法律如何對稅收要素加以明確且無歧義的規定。因為，如果對稅收要素的法律規定或太原則化或含混不清以至不明白確定，便會給行政機關創造以行政法規對其進行解釋的機會，等於賦予行政機關以自由裁量權，從而破壞了這一原則。故稅收要素確定原則對於那些立法技術尚不發達，習慣於以原則性語言進行立法的國家，如中國，其現實意義尤為重要。

3.程序法定原則。前兩個原則都側重於實體方面，這一原則則側重於程序方面。其基本含義是，稅收法律關係中的實體權利義務得以實現所依據的程序性要素須經法律規定，且征納主體各方均須依法定程序行事。

稅收法定主義的程序法定原則具體包括以下三方面內容：（1）稅種及稅收要素均須經法定程序以法律形式予以確定；（2）非經法定程序並以法律形式，不得對已為法定之稅種及稅收要素作出任何變更；（3）在稅收活動中，徵稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。以上三部分內容相輔相成，缺一不可，共同構成了程序法定原則的完整內容。

從資料來看，稅收法定主義最早是在1989年作為西方國家稅法的四大基本原則之一介紹到中國來的。進入90年代以來，學者們開始借鑒和參考西方稅法基本原則理論來研究、確立中國稅法的基本原則。西方國家稅法的四大基本原則已呈現出取代中國傳統稅法理論中的稅法基本原則，而被直接確立為中國現代稅法的基本原則的趨勢。

稅收法定主義的本質和最主要的作用仍在於對徵稅主體的權力的限制，棄此不言，而僅規定納稅主體的依法納稅義務，依然是傳統稅法理論中征、納雙方不平等的觀點的體現；況且，中國1982年憲法修改時，立法機關制定上述條款本無體現稅收法定主義之意。然而，不管爭論如何，中國憲法應對稅收法定主義予以明文準確規定，這一點當無疑義。需考慮如下三點：（1）從立法技術的角度，應當用怎樣的立法語言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準確表述；（2）如何選擇適當時機，以憲法修正案的形式將規定稅收法定主義的條文補進現行憲法中，考慮到憲法的權威性和穩定性，一味要求儘快規定稅收法定主義，或者是單獨就稅收法定主義對憲法進行修正，都是不妥當的；（3）在目前一時難以對憲法加以修正的情況下，可以採取由全國人大對憲法第56條進行立法解釋的方式或在即將要制定的《稅收基本法》中加以規定的方式來確定稅收法定主義。

就中國現狀而言，不論是稅收法制還是稅收法治，都沒有充分執行或體現稅收法定主義的要求，甚至表現出對稅收法定主義的背離。比如，單行稅種法多為稅收行政法規形式，降低了稅法的整體權威性和穩定性，不利於中國社會主義市場經濟的公平稅收環境的培育。無論如何，作為稅法的首要基本原則，稅收法定主義當然應作用於稅收法制建設的全過程，而體現在稅法的立法、司法、執法和守法等各個環節；如此才能真正達到稅收法治之狀態。