資產負債觀

一定時期的會計準則制定與一定時期的會計環境密切相關。過去，我國的會計準則傾向於收入費用觀，是由我國當時的會計環境決定的，其後果之一就是將不能與當期收入相配比的費用擠到資產負債表中，極大削弱了資產和負債信息的真實性與可靠性。按照資產負債觀，應該注重相關性原則的應用，將不能給企業帶來未來經濟利益、不符合資產定義的項目剔除出資產負債表。隨著我國經濟的發展，會計環境的變化，金融工具及其衍生工具的廣泛應用，傳統的收入費用觀所提供的信息不能完全滿足決策的需要。

(一)資產負債觀下，更加註重交易的實質

傳統的收入費用觀中，會計的核算計量嚴格遵循權責發生制、歷史成本和配比原則，不考慮環境因素對資產、負債造成的價值變動，收益反映的僅僅是企業賬面的業績，破壞了會計信息之間的相關性。資產負債觀則更加註重交易實質，要求首先界定每筆交易或事項發生后對企業財務和經營狀況產生的影響及其後果，分析期間內資產和負債的變動，為確定當期收入和費用提供基礎，提供的信息具有較強的相關性。

(二)資產負債觀有助於資本市場的健康發展

收入費用觀下，確認的收益沒有與資產、負債聯繫起來，遞延、應計、攤銷等會計程序的使用，使利潤的核算帶有很大的主觀性，管理當局存在操縱利潤的可能。資產負債觀則是要求以凈資產的增加來確認收益的實現，最大限度的減少了人為操縱利潤的可能，有助於資本市場的健康發展。

1.資產負債觀在國際會計準則中的應用

在FASB和IASC中都把“未來經濟利益流入”的資產特徵(或“未來經濟利益流出”的負債特徵)作為資產(或負債)的原始確認和決算確認的依據，那些不符合資產和負債定義的事項則不作為資產和負債進行確認；另外不僅將部分存量的公允價值計入資產負債表，還將不能視作已實現的收益，或計入所有者權益部分，或作為其他全面收益項目計入全面收益表之中，待該收益實現時再將其轉入利潤表。

具體體現在：IAS39將金融資產分為買賣目的的金融資產、到期持有投資、貸款或應收債權、可供出售的金融資產四個類別。對買賣目的的金融資產和可供出售的金融資產，當有可靠和可計量的公允價值時，用公允價值進行計價。公允價值變動形成的利得或損失，計入發生期間的利潤或所有者權益中。在選擇計入所有者權益的處理方法時，規定存量的計價差額直接計入所有者權益。

2.資產負債觀在我國的應用

在我國，資產負債觀典型的體現是《企業會計準則第18號—所得稅》中對於所得稅的會計處理。原《企業會計制度》對於所得稅的核算方法，既有應付稅款法，又有納稅影響會計法，但不論哪種方法，都是收入費用觀的具體體現。而《企業會計準則第18號—所得稅》則統一規定：對於所得稅採用資產負債表債務法，要求企業取得資產和負債時，應當確定其計稅基礎。資產和負債的計稅基礎與其賬麵價值存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

所得稅準則這一核算方法的改變，正是資產負債觀的典型體現。此外，新企業會計準則中，公允價值在長期股權投資、企業合併、債務重組、金融工具確認與計量方面的大量使用以及有關研發費用的處理規定都是資產負債觀的具體體現。

(一)資產負債表債務法的理論基礎

資產負債表債務法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定，體現了資產負債觀的涵義。從資產負債角度考慮，資產的賬麵價值代表的是某項資產在持續持有及最終處置的一定期間內為企業帶來未來經濟利益的總額，而其計稅基礎代表的是該期間內按照稅法規定就該項資產可以稅前扣除的總額。資產的賬麵價值小於其計稅基礎的，說明該項資產於未來期間產生的經濟利益流入低於按照稅法規定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業的經濟利益，應確認為遞延所得稅資產。反之，一項資產的賬麵價值大於其計稅基礎的，兩者之間的差額會增加企業與未來期間應納所得額，對企業形成經濟利益流出的義務，應確認為遞延所得稅負債。由此可以看出，資產負債表債務法更加註重交易和事項的實質，關注交易和事項的發生引起資產或負債的變化，強調必須嚴格按照資產及負債的定義反映有關交易或事項的所得稅影響。

(二)暫時性差異的理解

所得稅會計準則引入計稅基礎來計量會計與稅收背離的差異，使得暫時性差異比收益表債務法下的時間性差異範圍更加寬泛。這是因為，時間性差異反映企業會計稅前利潤與應納稅所得額之間的差額，而利潤雖然是所有者權益的組成部分，但並非全部；暫時性差異反映資產或負債的賬麵價值與其計稅基礎之間的差額，而資產和負債構成所有者權益的全部。因此，引入計稅基礎，可以計量會計與稅收背離的所有差異。即：暫時性差異=所有時間性差異+其他暫時性差異(其他直接計入資本公積或企業合併的交易和事項產生的差異)。

在計算暫時性差異的時候，則需要確認資產和負債的計稅基礎。比如，資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬麵價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。這種確認的標準完全遵循了資產負債表債務法的理論基礎，體現了資產負債觀中以資產、負債的概念為基礎和核心的特點。

（三)遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認

根據資產負債觀的理念，會計準則首先規範和重在規範所得稅會計的主角，即遞延所得稅資產或負債的確認及計量。原來的遞延法或收益表債務法下的“遞延稅款”項目，主要起到差額平衡作用，而資產負債表債務法下的“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”，在本質上與其他資產或負債無異，反映未來能為企業帶來的經濟利益流入或發生的經濟利益流出，即未來與所得稅相關的現金量。發生應納稅暫時性差異，引起企業承擔所得稅義務增加，導致未來經濟利益流出，應確認一項負債即遞延所得稅負債；發生可抵扣暫時性差異，引起企業未來納稅義務減少，導致未來經濟利益流出的減少可視同未來經濟利益流入的增加，形成一項所得稅利益，應確認一項資產即遞延所得稅資產。

所得稅會計中，還將“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”作為一項資產或負債分別列示在財務報表中，嚴格地遵循了資產負債觀的宗旨；在處理所得稅稅率變動的問題上，為了能真實反映遞延所得稅資產或負債的金額，還規定了應按照已知未來的稅率來計量，調整遞延所得稅資產或負債的賬麵價值，並根據資產或負債的增減變動，確定對變動當期所得稅費用的影響。

(四)所得稅費用的計算過程

資產負債表債務法的基本核算程序如下：

1.按稅法規定本期應交所得稅額

2.確定資產、負債的賬麵價值；

3.確定資產、負債的計稅基礎；

4.比較賬麵價值與計稅基礎，確定暫時性差異；

5.根據暫時性差異和適用稅率確認遞延所得稅資產或負債；

6. 根據遞延所得稅資產或負債的增減變化，確定所得稅費用。

由上面不難看出，所得稅費用的計量取決於有關資產或負債的增減變化，而且，由於資產、負債的賬麵價值在報告期內隨時可能發生增減變動，其與計稅基礎之間的差異也會隨之相應變化，因此，確認遞延所得稅資產或負債的時點一般在資產負債表日。

資產負債表債務法的核算程序清晰地體現資產負債觀的理念，先確認所得稅資產或負債，后確認所得稅費用。在所得稅資產或負債得到可靠、完整反映的基礎上，根據有關所得稅資產或負債的增減變化確認及導出所得稅費用。

(五)所得稅中特殊問題的會計處理

在核算所得稅會計中，某些可抵扣項目，允許抵減未來的應納稅所得額或直接抵減未來的應交所得稅額，從而形成可抵扣暫時性差異，它們的特點是確認為資產，但卻有計稅基礎。實質上，它們是企業獲得的所得稅利益，即企業整體所產生的經濟利益未來流入時可在稅前列支或直接抵減應交所得稅的金額，是一項隱性資產。此類特殊的可抵扣暫時性差異，其實是資產零賬麵價值與計稅基礎比較的結果，該項目計稅基礎所反映的將來可從應稅經濟利益中抵扣的金額，即為暫時性差異。