會計欺詐

主體。

明確會計欺詐主體的意義在於確定誰應當為會計欺詐行為承擔法律責任。筆者認為，會計欺詐行為的實施主體應當是中國會計法中所稱的單位負責人和會計人員。若會計人員在單位負責人的指使、授意甚至是強迫之下，實施會計欺詐。此時，單位負責人應當是會計欺詐行為的主體，也是為會計欺詐行為承擔責任的責任主體。若會計人員為了個人私利在單位負責人不知情的情況下，提供虛假的會計信息。此時，會計人員是欺詐行為的主體，但是單位負責人也應該承擔相應責任。

須有欺詐行為。

史尚寬《民法總論》一書認為：“詐欺謂故意以不真實之事項為真實而表示之行為，虛構、變造和隱蔽事實，在所不問。不作為尤其沉默，不當然為詐欺，然在法律上、契約上、交易習慣上或依誠信原則有告知事實之義務時之沉默，為事實之隱蔽，得構成詐欺。”筆者認為，這一解釋同樣適用於會計欺詐。具體來說，會計欺詐行為的表現形式有：偽造或變造會計資料；隱瞞或刪除交易或事項的結構；無中生有變造虛假的交易或事項；蓄意使用不當的會計政策；虛假披露會計政策等。

欺詐主體須有主觀上的故意。

這是會計欺詐與會計錯誤的最主要區別。會計欺詐和會計錯誤的結果都是提供了失真的會計信息，然而會計錯誤是會計人員非故意為之，所以與會計欺詐不同。對會計錯誤負責的應該是會計人員，因為發生會計錯誤是會計人員缺乏職業能力的表現。

稅務處理。

即偷稅、逃稅、騙稅、避稅或者謀取其他涉稅非法利益；

貪污或者侵佔。

主要是單位領導個人或集體，或者部分、個別會計主管人員、會計業務人員，利用職權條件或者職務方便，合謀或者單獨地侵吞、非法佔有單位財產、國家財產，以及其他他人財產、權利與利益；

“抹平”。

即實現單位的各種違法支出、不當開支的表面合法化；

績效。

包括國有單位負責人所需的目標考核、各種非國有單位管理當局、單位決策人員所需的各種有形的或者無形的業績需要；

管理、經營、營銷或者競爭。

如：為“樹立”單位形象、企業形象與產品形象，參加各種評獎評級、謀取行業聲望、欺嚇競爭對手、爭取合作夥伴、取得公司上市、設立股份制企業或者企業分支機構，等等；

債。

即逃廢國家銀行債務，或者逃避其他民事債務、商業債務，以及欺詐性融資、集資、籌資等；

其他不良目的。

根據會計欺詐的目的及違法性質的不同，可以將其劃分為會計民事欺詐、會計行政欺詐和會計刑事欺詐。其中，以獲取普通民事利益或者商業利益為目的，向他人提供虛假會計信息或者故意“泄露”虛假會計信息的，是會計民事欺詐；以矇騙國家管理機關、企業權力機關或股東為目的，故意報告虛假會計信息、故意混淆會計政策等是會計行政欺詐；以獲取非法利益或者為他人謀取非法利益為目的，故意隱瞞交易事實、虛構交易事項、混淆會計政策等，情節嚴重、構成犯罪的，是會計刑事欺詐。

此外，會計欺詐按其行為方式不同，則可以分為虛構性會計欺詐、隱瞞性會計欺詐和混淆性會計欺詐；按其主體不同，可分為單位會計欺詐和個人會計欺詐；按其違法程度不同，可分為一般性會計欺詐和會計犯罪。

長期以來，由於會計欺詐與其他違法犯罪行為之間，如與危害稅收征管、走私、詐騙、貪污賄賂、侵佔等行為之間，常常存在著一定程度的牽連與競合，致使人們在對會計欺詐本身的違法性及其獨立的社會危害性的法律規制方面，缺乏應有的關注。

在中國現行法律體系中，涉及會計活動及會計欺詐的立法主要有：1999年修訂的《中華人民共和國會計法》、1997年修訂的《中華人民共和國刑法》，以及《中華人民共和國審計法》、《中華人民共和國註冊會計師法》、《中華人民共和國證券法》等。

表面看，中國現行法律對制止、懲戒和杜絕會計欺詐的法律規範似乎已很健全。實際上，現行法律對會計欺詐的法律規制尚存諸多不足與弊端，主要表現在：

1、《會計法》及與此相關的《註冊會計師法》、《審計法》等，都大量使用“可以”、“有權”這樣一些單純授權性字眼，卻沒有關於這些權力如何運用、行使、以及相應的制約措施和監督機制的法律規定。被授權的財政部門和有關行政部門及其工作人員，只是依法“有權”和“可以”對會計欺詐實施監督、處罰。該種權利的行使與否、如何行使、行使是否得當等，均無相應的規範和制約措施。這樣，客觀上形成了有關部門及其工作人員並無“職守”可供玩忽，以及無私可徇、無弊需舞的局面。基於此，法律上關於“財政部門及有關行政部門的工作人員在實施監督管理中玩忽職守、徇私舞弊等依法予以追究”的規定，起不到預期的監督、管理與督促效果。

2、法律賦予會計機構、會計人員抵制其所在單位實施會計欺詐的實際權力過弱。在現行體制下，會計機構及會計人員並沒有取得為法律所保護的、獨立的行政和經濟地位，單位負責人實際操控著會計人員的勞動人事大權、掌管著財務會計人員的命運與升遷。會計人員在會計法意義上的會計監督權，根本無法操作。企業負責人一旦指令或者暗示會計人員作假，會計人員立即就會陷於“人在江湖、身不由己”的境地。現實中，大量會計欺詐由此而來。

3、《會計法》中對未按規定填制或取得原始憑證、隨意變更會計處理方法等行為所規定的“限期改正”的法律規範，其責任起點太低，“後續性”責任又難以操作。未按規定填制或取得原始憑證、隨意變更會計處理方法等行為，極有可能隱含會計欺詐行為，或者本身就是會計欺詐，只不過因其系“未按照規定”、“隨意變更”等，而披上了一層“非故意”的外衣。會計管理機關又不可能像“保姆照管嬰兒”一樣周到、細緻地實施監督管理。如此一來，即使“好不容易”發現一些會計欺詐問題，還要先予限期改正，而後看其情況如何，再行決定是否採取進一步的處罰措施。這種規定，客觀上極大地放縱了會計欺詐。

4、《會計法》所規定的三千元（或者五千元以上）、五萬元以下的罰款，相對於會計欺詐的可得利益，不啻是九牛一毛。何況，當事人既為單位負責人或者會計工作人員，甚至作為會計單位本身，要避免“切膚之痛”、做到實際上不由私人掏腰包，或者爭取即使“事發“也不”被罰”，又有何難？！所以，依照現行法律規定，即便會計欺詐“東窗事發”，行為人個人遭受實際制裁的可能性，微乎其微。會計管理的多年實踐，早就已經證明了這點。

5、《會計法》所規定的處罰措施層次太多，剛性不足。《會計法》規定“情節嚴重的”由縣級以上人民政府財政部門吊銷會計從業資格證書，但何謂“情節嚴重”，至今缺乏具體的規定和有權的解釋。

6、《會計法》規定：“構成犯罪的，依法追究刑事責任”。但是，現行《刑法》與會計法之間缺乏必要的對應和銜接，刑法上並無會計欺詐罪或者形成、披露虛假會計信息犯罪處以刑罰的具體規定。因此，即使當事人再嚴重的會計欺詐行為，只要它不與其他罪名相競合，“依法追究刑事責任”就是一句空話。實際上形成了一種“追究刑事責任無法可依”的尷尬局面。在刑法上，會計欺詐應屬行為犯，而相關的競合行為（最典型的如偷稅等）往往屬於結果犯。如將會計欺詐與其競合行為完全混為一談，這對中國的會計法制建設是極為有害的。

具體講，會計法上對偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編製虛假財務會計報告，隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告等這樣一些典型的會計欺詐行為，和授意、指使、強令會計機構、會計人員及其他人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編製虛假財務會計報告或者隱匿、故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告等這樣一些嚴重的會計欺詐行為，雖然優先作出了“構成犯罪的，依法追究刑事責任”的規定。

但如前所述，在《刑法》中，除第一百六十一條規定對公司制企業向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告，嚴重損害股東或者其他人利益的，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員追究刑事責任，以及第一百六十二條規定對隱匿或者故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，情節嚴重的追究刑事責任以外，並無與《會計法》第四十三條相對應的法律規範與之銜接和可供適用。因此，即使是偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編製虛假財務會計報告等這樣一些典型、嚴重的會計欺詐行為，也不會遭受到刑事追訴。

7、會計單位負責人常常是會計欺詐的最大受益人，也常常是會計欺詐的主導人員。他們掌握著對會計人員的“生殺大權”。儘管《會計法》第四條規定“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”但是，由於前述一系列原因，該條規定在實踐中也形同虛設，起不到應有的警示和制裁效果。

8、相對而言，《審計法》的有關規定，不僅其適用範圍有限，其所規定的法律措施，更是軟弱無力。

9、相對而言，《證券法》和《註冊會計師法》的一些規定比較明確一些。但是，《證券法》針對會計欺詐制裁的適用範圍十分有限，而且還在部門協調問題上平添了不少的麻煩。最高人民法院的關於受理證券欺詐案件的《通知》，在明確證券欺詐民事賠償之訴可以立案受理的同時，卻又為案件的受理及處理在客觀上設置了諸多障礙；《註冊會計師法》規定註冊會計師依法行使獨立審計監督職能，但由於現行體制下註冊會計師獨立性先天不足的致命弊端，註冊會計師“迴避無法迴避者”、“監督衣食父母”更有多少“說不完的痛”，更不要說要依法追究註冊會計師的涉及會計欺詐的法律責任，還必須證明其確系“明知”或“故意”。而要證明註冊會計師“明知”與“故意”，談何容易？！即便現行《刑法》在此問題上已經作出了一些擴充性的規定，規定註冊會計師“嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重後果”要承擔刑事責任。但依照《會計法》、《註冊會計師法》和《刑法》的現有規定，或者因其缺乏相應規定，大量的會計欺詐行為都將遊離於刑事處罰的可能範圍之外。

10、現行《會計法》中，尚無會計欺詐行為人需要承擔民事賠償責任的明確規定。實踐中，會計核算中心及會計零戶統管制度的推行，使會計欺詐在行政事業單位得到了一定程度的遏制。但是，對於大量的各類企業而言，要依樣畫葫蘆對各類企業實行會計統管，在現實條件下和相當長的時期內，都只能是一個夢想，嚴格意義上根本就行不通。完善中國會計法體系，加強對會計欺詐的法律規制，勢在必行。

完善中國會計法律體系，加強對會計欺詐的法律制約，至少應該考慮以下幾點：

（一）進一步加強對會計欺詐主觀心理狀態和客觀行為表現的的理論研究，做到“知己知彼”，在此基礎上進一步完善會計立法。在對會計欺詐行為的法律描述上，宜採取列舉式與概括式相結合的立法體例。

（二）通過完善會計相關立法，實現《會計法》與《註冊會計師法》、《審計法》、《證券法》之間的協調、銜接與統一。進一步明確會計管理及處罰的統一的行政部門，妥善處理會計行業管理與政府審計在對會計活動監督過程中的關係、會計行業管理與社會審計在對會計活動監督過程中的關係，以及會計行業管理與國家證券監督管理部門在對會計活動監督過程中的關係，真正形成一個健全、協調、符合社會經濟發展內在規律要求、能夠化解內部矛盾衝突並有效運行的會計管理監督體系，具有十分重要的意義。其中，改革現行社會審計體制、強化政府審計監督職能，尤為必要。

（三）通過對有關法律、法規的修改，加大對會計欺詐的懲處力度。人們有必要建立一種以較高的絕對數額為起點，以行為人預期的非法利益為基礎實行倍數制罰款為主要處罰方式，結合行為的社會危害後果考慮且必然實施的監督管理制度和處罰制度。

（四）參照《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條的立法體例，刪除《會計法》及其各相關法律、法規中大量“可以”、“有權”等單純授權性字眼，明確規定會計管理機關的權力範圍、法定職責和權利幅度，明確會計主管機關及其工作人員不嚴格履行法定職責所應承擔的法律後果。