存貨核算

存貨核算是指對企業存貨價值(即成本)的計量，用於工商業企業存貨出入庫核算，存貨出入庫憑證處理，核算報表查詢，期初期末處理及相關資料維護。

存貨是指企業在生產經營過程中為銷售或耗用而儲備的各種資產，包括商品、產成品、半成品、在產品以及各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品等。在企業經營過程中，總是在不斷地購入、耗用或銷售存貨，每個會計期要進行存貨會計核算。存貨的核算是企業會計核算的一項重要內容，正確計算存貨購入成本，反映和監督存貨的收發、領退和保管情況，促進企業提高資金的使用效果。

材料的出入庫成本核算分為實際價核算和計劃價核算，在實際價核算中又分為先進先出、後進先出、移動平均、全月平均、個別計價五種方式。

進行存貨計價時，計價方法是按某個倉庫設置的，每個倉庫只能設置一種計價方法。

材料按實際價核算

包括入庫成本核算與出庫成本核算。

1.入庫成本核算

材料入庫成本的五種實際計價在系統可以自動完成，它們的核算過程是通過單據的記賬功能實現的。記賬后，系統將所輸入的入庫單據登記存貨明細賬。

2.出庫成本核算也是由系統自動計算存貨的出庫單價，其五種實際計價方式的處理如下：

(1)先進先出法

在先進先出法下，如果庫存單存貨沒有單價，經過記賬處理后，會按照存貨未出庫的先入庫記賬單價，作為出庫單價；如果庫存單存貨填寫了單價，記賬后，出庫單的出庫成本不變，系統自動填寫入庫單價與應出單價，在計價輔助庫增加出庫調整。

出庫數量大於第一次進貨數量時，會使出庫存貨佔用兩批或兩批以上的進貨，系統中按照先出完最早進貨的原則，按照計算髮出總金額，除以出庫數量得出本次出庫的平均單價。

(2)後進先出法【註：新準則中已無此計價方法】

後進先出法的處理方法與先進先出法相同，只是選定出庫的為最後入庫記賬的那一次單價。

(3)移動平均法

如果出庫單填寫了單價，直接進行記賬處理；如果沒有填寫單價，按現存的結存數量與結存成本來計算出庫單價；如果計算出來的單價為零或者是紅字出庫單，則必須填寫出庫單價。否則不能記賬。

(4)全月平均一次單價法

在這種情況下，出庫單的記賬在系統不受限制，記賬后不體現存貨的出庫成本，必須經過期末處理以後才能得到存貨的出庫成本。

(5)個別計價法

個別計價法是以某批次存貨購入時的實際單位成本，作為該批發出時的實際成本。在個別計價的出庫單上標明了所出的批次，應按批次分批出。

材料按計劃價核算

以計劃價進行核算時，如果出庫單存貨沒有填寫單價，經過記賬處理后，則按照計劃單價填寫出庫成本；如果填寫了出庫單價，記賬以後，出庫單仍然按照計劃單價填寫出庫成本，而且按照實際出庫單價與計劃單價的差額生成差異，實際成本大於計劃成本為借方差異正值，實際成本小於計劃成本為貸方差異負值。

調整業務的處理

如果某個存貨在入庫或出庫成本上發生錯誤，而該張存貨單據已記賬就必須填寫調整單來進行成本調整。

1.入庫調整

入庫調整單是對存貨的入庫成本進行調整的單據。系統中只調整存貨的金額，不調整存貨的數量，調整了當月的出庫金額，就必須要進行存貨結存金額的相應調整。

調整時，可以針對入庫單據進行調整，也可以針對存貨進行調整；被調整單據號只能是本月的單據，調整單記賬后在明細賬中只錄入金額。

(1)材料採用實際價核算時，調整金額記入存貨明細賬會形成一筆存貨調整記錄。實際操作時，輸入被調整單據的本月單據號；在記賬時，查找對應的單據並調整對應存貨的金額。

(2)用全月平均方式核算時，系統自動調整本月對應入庫單據上存貨的入庫成本，現入庫成本=原入庫成本+調整成本。

(3)用移動平均方式核算時，系統自動調整本月對應入庫單據上存貨的入庫成本，並重新計算明細賬中調整記錄以下的出庫成本，並回填出庫單。

(4)用先進先出或後進先出方式時，系統自動調整本月對應入庫單據上的入庫成本，並重新計算明細賬中該入庫所對應的出庫成本，並回填出庫單。

(5)用個別計價法核算的倉庫不能做入庫調整業務。

入庫調整單記賬后，不能再進行刪除、修改。如果有錯誤，應填制相反金額單據沖銷。

2.出庫調整

出庫調整是指對存貨的出庫成本進行調整，在系統中是通過填制出庫調整單來完成的，調整時只調整存貨出庫的金額，不調整數量。

出庫調整單用來調整當月的出庫金額，並調整相應存貨的結存金額，只能針對存貨調整，不能針對單據調整；記賬后，在明細賬中會記錄一筆只有金額、沒有數量的記錄。

材料採用實際價核算時，調整金額可記入存貨明細賬中並形成一筆存貨調整記錄；出庫調整單記賬后，不能修改、刪除。如果發生輸入錯誤，填制相反金額單據沖銷。

個別計價法核算的倉庫不允許進行出庫調整。

一、存貨的範圍

(一)存貨的概念

企業會計制度規定，存貨是指企業在日常生產經營過程中持有以備出售，或者仍然處在生產過程，或者在生產或提供勞務過程中將消耗的材料或物料等，包括庫存的、加工中的、在途的各類材料、商品、在成品、半成品、產成品、包裝物、低值易耗品等。

在不同行業的企業中，存貨的範圍有所不同。在商品流通企業中，存貨主要包括各種商品；在工業企業中，則包括各種原材料、包裝物、低值易耗品、在產品、自製半成品和產成品等。

(二)存貨的確認

存貨的確認，除應確定的性質上是否屬於存貨外，還應確定是否屬於企業的存貨。通常是以是否擁有所有權作為判斷標準，凡所有權已屬於企業，不論企業是否已收到或持有，均應作為本企業的存貨；反之，若無所有權，即使存放於企業，也不有作為本企業的存貨。例如，工業企業的產成品，不但應該包括企業用自有材料加工完成的產品，還應包括用定貨者來料加工製造完成的代製品，以及為客戶修理完成的代修品；不但應該包括企業倉庫中所存放的產成品，還應包括存放在企業門市部準備銷售的產成品，寄放在其他企業委託代銷的產成品，寄存在企業以外倉庫的產成品，發出展覽的產成品，以及已經發出但尚未取得價款或索取價款憑證的產成品。反之，已經售出但客戶尚未提貨還在本企業的倉庫中存放的產成品，因所有權已非本企業所有，則不應包括在企業存貨之內。又如，企業已經付款，但在運輸途中尚未到達企業(包括到達企業后尚未驗收入庫)的存貨，應該包括在企業的存貨內。但是，如果企業按照購貨合同預付部分貨款或預付購貨定金，則不應包括在企業的存貨內。

二、存貨的初始成本的計量

企業會計制度規定，存貨在取得時，按照實際成本入賬。存貨實際成本的計量因其來源不同而有所不同，具體按以下原則確定：

1.購入的存貨，其實際成本包括下列各項：

(1)買價。指進貨發票所註明的貨款金額。

(2)運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。

(3)運輸途中的合理損耗。有些物資，在運輸途中會發生一定的短缺和損耗，除合理的途耗應當計入物資的採購成本外，能確定由過失人負責的，應向責任單位或過失人索取賠償，不計入進貨成本。至於因自然災害而發生的意外損失，減去保險賠償款和可以收回的殘值作價后的凈損失，應作為營業外支出處理，不得計入進貨成本。屬於無法收回的其他損失，計入管理費用，也不得計入進貨成本。

(4)入庫前的挑選整理費用。指購入的物資需要經過挑選整理才能使用，因而在挑選整理過程中發生的工資、費用支出，以及挑選整理過程中所發生的數量損耗(扣除可回收的下腳廢料等)的價值。

(5)按規定應計入成本的稅金。如進口物資按規定支付的進口關稅。

(6)其他費用。如大宗物資的市內運雜費。但市內零星運雜費、採購人員的差旅費和採購機構的經費，以及企業供應部門和倉庫的經費等，一般都不包括在存貨的實際成本中。

2.自製的存貨，有自製原材料、包裝物、低值易耗品、在產品、半成品、產成品等。它們的實際成本包括製造過程中所耗用的原材料、工資和有關費用等實際支出。

3.委託外單位加工完成的存貨，有加工后的原材料、包裝物、低值易耗品、半成品、產成品等。它們的實際成本，應包括實際耗用的原材料或者半成品以及加工費、運輸費、裝卸費和保險費等費用以及按規定應計入成本的稅金，作為實際成本。

4.投資者投入的存貨，按照投資各方確認的價值作為實際成本。

5.接受捐贈的存貨，按以下規定確定其實際成本：

(1)捐贈方提供了有關憑據(如發票、報關單、有關協議)的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費，作為實際成本。

(2)捐贈方沒有提供有關憑據的，按如下順序確定其實際成本：

①同類或類似存貨存在活躍市場的，按同類或類似存貨的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費，作為實際成本；

②同類或類似存貨不存在活躍市場的，按該接受捐贈的存貨的預計未來現金流量現值，作為實際成本。

6.企業接受的債務人以非現金資產抵償債務方式取得的存貨，按照應收債權的賬麵價值減去可抵扣的增值稅進項稅額后的差額，加上應支付的相關稅費，作為實際成本。如涉及補價的，按以下規定確定受讓存貨的實際成本：

(1)收到補價的，按應收債權的賬麵價值減去可抵扣的增值稅進項稅額和補價，加上應支付的相關稅費作為實際成本；

(2)支付補價的，按應收債權的賬麵價值減去可抵扣的增值稅進項稅額，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為實際成本。

7.以非貨幣性交易換入的存貨，按換出資產的賬麵價值加上應支付的相關稅費作為實際成本。如涉及補價的，按以下規定確定換入存貨的實際成本：

(1)收到補價的，按換出資產的賬麵價值加上應確認的收益和應支付的相關稅費減去補價后的餘額，作為實際成本。

(2)支付補價的，按換出資產的賬麵價值加上應支付的相關稅費和補價，作為實際成本。

8.盤盈的存貨，按照同類或類似存貨的市場價格作為實際成本。存貨實際成本的計量，也因行業的不同而不同。例如，商品流通企業購入的商品，按照進價和按規定應計入商品成本的稅金作為實際成本，採購過程中發生的動輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。不計入商品的實際成本，應作為進貨費用，直接計入當期損益。商品流通企業委託外單位加工的商品，應以加工前商品的進貨原價，加上加工費用和按規定應計入成本的稅金，作為加工后商品的實際成本。

三、存貨領用、發出的計量

企業對於各項存貨的日常收、發，必須根據有關收、發憑證，在既有數量、又有金額的明細賬內，逐項逐筆進行登記。企業進行存貨的日常核算有兩種方法：一種是採用實際成本進行核算；一種是採用計劃成本進行核算。

(一)實際成本法

採用實際成本進行核算的，一般適用於規模較小、存貨品種簡單、採購業務不多的企業(主要指未採用電子計算機處理日常核算業務的企業，下同)。由於各種存貨是分次購入或分批生產形成的，所以同一項目的存貨，其單價或單位成本往往不同。要核算領用、發出存貨的價值，就要選擇一定的計量方法，只有正確地計算領用、發出存貨的價值，才能真實地反映企業生產成本和銷售成本，進而正確地確定企業的凈利潤。企業會計制度規定，企業領用或發出存貨，按照實際成本核算的，可以根據實際情況選擇採用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法或後進先出法等確定其實際成本。這五種方法都有自身的特點，企業應根據具體情況選用。

商品流通企業的商品存貨的日常核算，對批發商品來說，一般應採用進價計算。各批進價不同時，售出或發出的商品進價，也可以在先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法或後進先出法等方法中選用一種進行核算。

(二)計劃成本法

採用計劃成本核算方法的，一般適用於存貨品種繁多、收發頻繁的企業。如大中型企業中的各種原材料、低值易耗品等。自製半成品、產成品品種繁多的，或者在管理上需要分別核算其計劃成本和成本差異的，也可採用計劃成本核算。

採用計劃成本進行日常核算的企業，其基本方法簡介如下：

1.企業應先制定各種原材料的計劃成本目錄。規定原材料的分類、各種原材料的名稱、規格、編號、計量單位和計劃單位成本。計劃單位成本在年度內一般不作調整。

2.平時收到原材料時，應按計劃單位成本計算出收入原材料的計劃成本填入收料單內，並將實際成本與計劃成本的差額，作為"材料成本差異"分類登記。

3.平時領用、發出的原材料，都按計劃成本計算，月份終了再將本月發出原材料應負擔的成本差異進行分攤，隨同本月發出原材料的計劃成本記入有關賬戶，將發出原材料的計劃成本調整為實際成本。發出材料應負擔的成本差異，必須按月分攤，不得在季末或年末一次計算。

發出材料應負擔的成本差異，除委託外部加工發出材料可按上月的差異率計算外，都應使用當月的實際差異率；如果上月的成本差異率與本月成本差異率相差不大的，也可按上月的成本差異率計算。計算方法一經確定，不得任意變動。材料成本差異率的計算公式如下：

本月材料成本差異率=(月初結存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異)÷(月初結存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本)×100%

上月材料成本差異率=月初結存材料的成本差異÷月初結存材料的計劃成本×100%

對存貨日常核算採用何種方法，由企業根據實際情況自行確定，但要遵守前後一致的原則。在採用實際成本進行核算時，對於發出存貨的實際成本的計算方法，以及在採用計劃成本進行核算時，對於成本差異手分攤方法，一經確定之後一般不應變更。

四、期末存貨的計價

(一)成本與可變現凈值孰低

長期以來，存貨是按照歷史成本計價的，所謂歷史成本是指存貨按取得的實際成本登記入賬。企業採用歷史成本計價主要有兩個原因：一是過去我國是計劃經濟，商品的價格是穩定的，一般不會出現跌價現象；二是歷史成本計價提供的數據是客觀的，可查實的，且易於確定。但是現在是市場經濟，存貨的價格由市場決定，而不再是一成不變。特別是科技的發展，使得產品的更新速度越來越快，企業的許多存貨面臨跌價。如果仍以歷史成本計價，顯然不利於企業資金周轉，不符合會計謹慎原則。因為謹慎原則要求估計可能發生的風險和損失。對存貨計提跌價準備，不但解決這些問題，還可以有效督促企業關注市場、以銷定產、產銷對路。從實際情況看，由於市場價格的變動、市場供需情況的變化等原因，企業存貨的價值如果仍然按成本計價可能不能反映其實所擁有的價值。會計期末，為了客觀、真實、準確地反映企業期末存貨的實際價值，企業在編製資產負債表時，要確定期末存貨的價值。企業期末存貨的價值通常是以歷史成本來確定。但是，由於存貨市價的下跌、存貨陳舊、過時、毀損等原因，導致存貨的價值減少，採用歷史成本不能真實地反映存貨的價值，因此，基於謹慎性原則，企業會計制度規定存貨採用成本與可變現凈值孰低來計價。

採用成本與可變現凈值孰低法，主要是使存貨符合資產的定義。當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，由此所形成的損失已不符合資產的定義，因而應將這部分損失從存貨價值中扣除，計入當期損益。否則，當存貨的可變現凈值低於其成本價值時，如果仍然以其歷史成本計價，就會出現虛誇資產的現象，導致會計信息失真。

企業會計制度規定：企業應當在期末對存貨進行全面清查，如由於存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價值低於成本等原因，使存貨成本高於可變現凈值的，應按可變現凈值低於存貨成本部分，計提存貨跌價準備。

所謂成本與可變現凈值孰低法，是指對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者中較低者計價的方法。即當成本低於可變現凈值時，存貨按成本計價；當可變現凈值低於成本時，存貨按可變現凈值計價。這裡所講的"成本"，是指存貨的歷史成本。可變現凈值是指企業在正常經營過程中，以預計售價減去預計完工成本及銷售所必需的預計費用后的價值，並不是指存貨的現行售價。預計可變現凈值應以當期取得的最可靠的證據為基礎預計，如果在期末時預計與價格與成本有關的期後事件可能會發生，則在預計時必須考慮與期後事件相關的價格與成本的波動。在預計可變現凈值時，還應考慮持有存貨的其他因素，例如，有合同約定的存貨，通常按合同作為計算基礎，如果公司持有存貨的數量多於銷售合同訂購數量，存貨超出部分的可變現凈值應以一般銷售價格為基礎。

一般地，對於外觀完好無損、保持原有的使用價值並處於適銷對路狀態的存貨，可按存貨市場銷售人生為確定；對於外觀完好無損、保持原有的使用價值，但樣式過時或質量降低的存貨，在前一種情況確定的單位可變現的基礎上，再適當給予折扣來確定；對於外觀完好無損、且需改變原有使用價值但仍可以用於出售或生產的存貨，應按其存貨新的用途或使用價值來確定。

可變現凈值=預計售價-至完工尚須投入的製造成本-銷售所必需的預計費用

存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現凈值計量，如果某些存貨具有類似用途並與在同一地區生產和銷售的產品系列相關，且實際上難以將其與該產品系列的其他項目區別開來進行估價的存貨，可以合併計量成本與可變現凈值；對於數量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計量成本與可變現凈值。當存在以下一項或若干項情況時，應當將存貨賬麵價值全部轉入當期損益：

1.已霉爛變質的存貨；

2.已過期且無轉讓價值的存貨；

3.生產中已不再需要，並且已無使用價值和轉讓價值的存貨；

4.其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

當存在下列情況之一時，應當計提存貨跌價準備：

1.市價持續下跌，並且在可預見的未來無回升的希望；

2.企業使用該項原材料生產的產品的成本大於產品的銷售價格；

3.企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低於其賬面成本；

4.因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；

5.其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

需要提請注意的是，所庫存貨應按成本與可變現凈值計價，是指期末存貨的計價而言，存貨取得時仍應按取得時發生的實際成本入賬。

採用成本與可變現凈值孰低對期末存貨計價時，其成本與可變現凈值的比較有三種方法，即可按單個存貨、分類存貨或全部存貨作為比較的基礎。單項比較法，是指庫存中對每一種存貨的成本與可變現凈值逐項進行比較，每項存貨都取較低數字確定存貨的期末價值。分類比較法，是指按存貨類別的成本與相同類別的可變現凈值進行比較，每類存貨取其較低數確定存貨的期末價值。總額比較法，是指按全部存貨的總成本與全部存貨的可變現凈值總額進行比較，比較低數作為期末全部存貨的價值。企業會計制度規定，存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現凈值計量，每項存貨都取較低數字確定存貨的期末價值。

(二)存貨採用成本與可變現凈值孰低計價時的會計處理

期末存貨採用成本與可變現凈值孰低計價時，如果成本低於可變現凈值時，則不計提跌價準備，如果可變現凈值低於成本時，應將成本降低至可變現凈值，同時對於可變現凈值部分低於成本的損失，在實務操作中有三種方法：一、二兩種處理方法都是直接沖減存貨，同時將跌價損失記入銷售成本或"存貨跌價損失"科目；第三種方法則不直接沖減存貨，而類似於提取壞賬準備的賬務處理，貸記一個備抵賬戶，即"存貨跌價準備"科目。企業會計制度採用第三種方法。期末，通過比較存貨的成本與可變現凈值，計算出應計提的存貨跌價準備，然後與"存貨跌價準備"科目的餘額進行比較，如果應提數大於已提數，應予補提，如果已提數大於應提數，則應予沖銷部分多提數。提取存貨跌價準備時，借記"管理費用--計提的存貨跌價準備"科目，貸記"存貨跌價準備"科目。沖回時作相反的分錄。

五、存貨的盤點和盤盈、盤虧及毀損的處理

企業會計制度規定：存貨應當定期盤點，每年至少盤點一次。盤點結果如果與賬面記錄不符，應於期末前查明原因，並根據企業的管理許可權，經股東大會或董事會，或經理(廠長)會議或類似機構批准后，在期末結賬前處理完畢。

存貨的盤點，工作量相當大，企業要做好年度的全面盤點工作，必須組織力量，並做好充分準備。平時能輪流盤點的，要在平時及時清點。年終盤點時要將已收已發的數量全部登記入賬。要事先準備盤點清冊，抄列各項存貨的編號、名稱、規格和存放的地點，盤點時，要在清冊上逐一記入賬內結存數量、實有數量及其差額。發現損壞、變質、陳舊、失效的存貨，要單獨註明，寫明盤點日期，並由盤點人簽章。從實際盤點日期到12月31日止這段時間內的收發數量和金額要單獨計算，並將實地盤點的各類存貨金額調整為年終應存的存貨金額。企業存貨發生盤盈、盤虧及毀損，一般應按下列規定進行會計處理：盤盈的存貨，應沖減當期的管理費用；盤虧的存貨，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之後，計入當期管理費用，屬於非常損失的，計入營業外支出。

盤盈或盤虧的存貨，如在期末結賬前尚未批准，應在對外提供財務會計報告時先按上述規定進行處理，並在會計報表附註中作出說明；如果其後批准處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調整會計報表相關項目的年初數。

六、與行業會計制度比較

1.接受捐贈的存貨，其實際成本的確定有所不同。行業會計制度規定，接受捐贈的存貨，應按同類資產的市場價格或根據所提供的有關憑據確定其實際成本；企業會計制度則區別不同的情況，捐贈方提供了有關憑據(如發票、報關單、有關協議)的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費，作為實際成本。捐贈方沒有提供有關憑據的，按如下順序確定其實際成本：同類或類似存貨存在活躍市場的，按同類或類似存貨的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費，作為實際成本；同類或類似存貨不存在活躍市場的，按該接受的存貨的預計未來現金流量現值，作為實際成本。

2.企業會計制度增加了接受債務人以非現金資產抵償債務方式取得的存貨，以及以非貨幣交易換入存貨的內容。

3.盤盈的存貨，行業會計制度規定，按照估計價值作為其實際成本；企業會計制度規定，按照同類或類似存貨的市場價格作為其實際成本。

4.盤盈、盤虧和毀損的存貨，行業會計制度規定，先記入"待處理財產損溢"科目，經過主管財政機關批准后才能處理，如果未經批准，就只能掛在賬上；企業會計制度規定，經股東大會或董事會，或經理(廠長)會議或類似機構批准后，在期末結賬前處理完畢。如在期末結賬前尚未批准的，應在對外提供的財務會計報告時先進行處理，並在會計報表附註中作出說明，如果其後批准處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調整會計報表相關項目的年初數。

5.存貨的期末計價，行業會計制度規定，按歷史成本計價；企業會計制度規定，按成本與可變現凈值孰低計價，並要計提存貨跌價準備；在資產負債表上，行業制度規定，按歷史成本反映；企業會計制度規定，存貨項目按照減去存貨跌價準備后的凈額反映。

6.從可操作性看，企業會計制度規定的更加詳細、具體。

總賬科目的設置

企業通常應該設置“材料採購”、“在途物資”、“原材料”、“材料成本差異”、“庫存商品”、“發出商品”、“商品進銷差價”、“委託加工物資”、“周轉材料（企業的包裝物、低值易耗品通過該科目進行核算）”、“存貨跌價準備”、“待處理財產損溢”等總賬科目。

明細科目的設置

（1）“材料採購”科目核算企業採用計劃成本進行材料日常核算而購入材料的採購成本。“材料採購”科目可按供應單位和材料品種設置二級明細科目。

（2）“在途物資”科目核算企業採用實際成本（或進價）進行材料、商品等物資的日常核算、貨款已付尚未驗收入庫的在途物資的採購成本。“在途物資”科目可按供應單位和物資品種設置二級明細科目。物資採購的實際成本通過“在途物資”科目核算。

（3）“原材料”科目核算企業庫存的各種材料，包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等的計劃成本或實際成本。收到來料加工裝配業務的原料、零件等，應當設置備查簿進行登記。“原材料”科目應當按照材料的保管地點（倉庫）、材料的類別、品種和規格等設置二級明細科目。

（4）“材料成本差異”科目核算企業採用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差異。企業也可以在“原材料”、“周轉材料”等科目設置“成本差異”明細科目進行核算。“材料成本差異”科目可以分別“原材料”、“周轉材料”等設置二級明細科目，按照類別或品種進行明細核算。

（5）“庫存商品”科目核算企業庫存的各種商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），包括庫存產成品、外購商品、存放在門市部準備出售的商品、發出展覽的商品以及寄存在外的商品等。“庫存商品”科目可以按種類、品種和規格等設置二級明細科目。

（6）“發出商品”科目核算企業商品銷售不滿足收入確認條件但已發出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。“發出商品”科目應當按照購貨單位及商品類別和品種設置二級明細科目。

企業採用支付手續費方式委託其他單位代銷的商品，也可以單獨設置“委託代銷商品”科目進行核算。

（7）“商品進銷差價”科目核算企業採用售價進行日常核算的商品售價與進價之間的差額。“商品進銷差價”科目應當按照商品類別或實物負責人設置二級明細科目。

（8）“委託加工物資”科目核算企業委託外單位加工的各種材料、商品等物資的實際成本。“委託加工物資”科目可以按加工合同、受託加工單位以及加工物資的品種等設置二級明細科目。

（9）“周轉材料”科目核算企業周轉材料的計劃成本或實際成本，包括包裝物、低值易耗品，以及企業（建築承包商）的鋼模板、木模板、腳手架等。“周轉材料”科目應當按照周轉材料的種類分別“在庫”、“在用”和“攤銷”設置二級明細科目。

企業的包裝物、低值易耗品，也可以單獨設置“包裝物”、“低值易耗品”總賬科目進行核算。

（10）“存貨跌價準備”科目核算企業存貨的跌價準備。“存貨跌價準備”科目可按存貨項目或類別設置二級明細科目。

由於存貨屬於流動資產，因此，存貨清查的核算，應通過“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”明細科目進行核算。

企業的自製半成品不再單獨設置會計科目，在“生產成本”科目中進行核算。

有關科目核算內容說明

（1）“在途物資”科目借方核算已支付或已開出、承兌商業匯票的材料、商品的採購成本，以及延期支付具有融資性質的購入材料的購買價款現值金額；貸方核算已驗收入庫的材料、商品的採購成本；期末餘額在借方，反映企業已付款或已開出、承兌商業匯票，但尚未到達或尚未驗收入庫的在途材料、商品的採購成本。

（2）“原材料”科目借方核算企業增加的各種材料的實際成本；貸方核算減少的原材料的實際成本；期末餘額在借方，反映企業庫存原材料的實際成本。

企業購入的低值易耗品以及庫存、出租、出借的包裝物，在“包裝物及低值易耗品”科目核算，不包括在本科目的核算範圍內。

企業對外進行來料加工裝配業務而收到的原材料、零件等，應單獨設置“受託加工物資”備查科目和有關的材料明細賬，核算其收髮結存數額，不包括在本科目核算範圍內。

（3）“庫存商品”科目借方核算企業增加的庫存商品的實際成本；貸方核算企業減少的庫存商品的實際成本；期末餘額在借方，反映企業庫存商品的實際成本。

企業接受外來原材料加工製造的代製品和為外來單位加工修理的代修品，在製造和修理完畢驗收入庫后，視同企業的產品，在本科目核算。

委託外單位加工的商品，在“委託加工物資”科目核算，不在本科目核算。

已經完成銷售手續，但購買單位在月末未提取的庫存商品，應作為代管商品處理，單獨設置代管商品備查簿，不在本科目核算。

（4）“周轉材料——在庫”科目的借方核算購入、自製、委託外單位加工完成並已驗收入庫的周轉材料、與債務人進行債務重組取得的周轉材料、非貨幣性交易交換換入的周轉材料，以及盤盈與退庫的周轉材料的實際成本；貸方核算領用的周轉材料的實際成本。期末餘額在借方，反映期末庫存周轉材料的實際成本。

“周轉材料——在用”科目的借方核算領用周轉材料的實際成本；貸方核算攤銷或退回的周轉材料的實際成本。期末餘額在借方，反映期末在用周轉材料的實際成本。

“周轉材料——攤銷”科目的貸方核算攤銷的周轉材料的實際成本；借方核算報廢已提的攤銷額。期末餘額在貸方，反映周轉材料累計的攤銷額。

（5）“存貨跌價準備”科目貸方核算企業應提取的存貨跌價準備，借方核算應轉回的存貨跌價準備；期末餘額在貸方，反映企業已計提但尚未轉回的存貨跌價準備。

（6）“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目的借方核算三個方面的內容：盤虧、毀損原材料等存貨的實際成本；材料物資在運輸途中的短缺與不合理損耗，尚待查明原因和需要按規定管理許可權報經批准才能轉銷的損失；按規定管理許可權報經批准后或在年終結賬前尚未經批准的盤盈存貨的處理。

貸方核算兩個方面的內容：盤盈存貨的入賬價值；按規定管理許可權報經批准或在年終結賬前尚未經批准而處理的盤虧或毀損存貨的成本。

企業的財產損溢，應查明原因，在期末結賬前處理完畢，處理后本科目應無餘額。

在存貨核算中假賬主要存在於存貨取得成本、發出成本、儲存成本三個方面，主要採取人為多計或少計成本費用的方法，造成成本不實，隱匿利潤，逃避稅收等。

一、存貨核算假賬的主要類型和識別思路，在實際工作中，造成成本不實，出現假賬主要表現在以下幾個方面：

(1)工業企業進貨費用計入當期損益。

可通過查閱“銀行存款日記賬”、“管理費用”明細賬摘要及相關的會計憑證發現線索和疑點，在此基礎上進一步調查取證。

(2)在發生進貨退出業務的情況下，有意將本應沖銷的“應交稅金—應交增值稅(進項稅額)”退回的增值稅款作為“應付賬款”或“營業外收入”“其他業務收入”處理，從而達到多抵扣少交稅的目的。例如：查賬人員在查閱某企業銀行存款日記賬時發現有一筆進貨退出業務，其銀行存款的對應科目是“應付賬款”和“原材料”決定進一步查證。查賬人員調閱反映該項業務的會計憑證，內容如下：

借：銀行存款　46800

貸：應付賬款　6800

原材料　40000

該憑證所附的原始憑證是一張銀行收賬通知及一張紅字發票，經詢問當事人確定該企業把退回的增值稅“進項稅額”反映在了“應付賬款”賬戶，被查企業為了達到多抵扣，少交增值稅的目的，有意將已收回的“進項稅額”反映在往來賬中，而不是紅字沖銷“應交稅金—應交增值稅(進項稅額)”賬戶，使本期少交增值稅6800元。問題查清后，被查企業應編製調賬分錄如下：

借：應付賬款　6800

貸：應交稅金—應增值稅(進項稅額)-6800

(3)對存貨購進過程中發生的溢價、損失的會計處理不正確，不合理。如把應由責任人賠償的短缺損失作為企業的“營業外支出”或“經營費用”“管理費用”處理；把屬於供貨方多發等原因造成的商品溢余私分或賬外出售作為“小金庫”處理等。對這類問題，查賬人員可以在查閱“營業外支出”和有關費用明細賬時發現線索，或在審閱有關會計憑證時發現疑點，發現問題后一般可以通過調查詢問有關人員、有關單位，查證“小金庫”等問題之所在。

(4)對包裝物、低值易耗品等存貨的購進核算不夠嚴密，形成賬外財產。這類問題在實際工作中比較普遍，有些企業為了簡化核算，購進包裝物或低值易耗品時直接以“管理費用”列支，形成大量的賬外財產，造成企業資產流失和浪費。對此類問題，查賬人員可以通過審閱管理費用“明細賬”及“銀行存款日記賬”摘要內容發現線索，發現線索后再進一步查閱有關會計憑證，如果存在此類問題，往往會出現賬證、證證不符。

(5)隨意變更存貨的計價方法。有些企業甚至人為地變更計價方法來調節生產或銷售成本，調節當期利潤。對此類問題查賬人員應查閱有關財務指標，分析對比各個會計期間財務指標有無異常變化，並查閱有關存貨明細賬；核查各期採用的計價方法是否一致，發現線索后通過詢問當事人等形式查證問題。

(6)人為地多計或少計存貨發出成本。有些企業月末通過虛轉成本的方法達到隱匿利潤的目的。

例如：查賬人員在查閱某商品流通企業會計報表時，發現99年10月份利潤額較以前各期及上年同期有明顯減少，商品銷售成本水平較以前各期及上年同期增加，經了解，該企業市場環境銷售狀況近二年來比價穩定，因此，查賬人員詢問了有關會計人員，了解到該企業採用加權平均法計算商品銷售成本，查賬人員調閱了“庫存商品”明細賬，經核對，庫存商品各明細賬上計算出的商品銷售成本總額為6243874元，而“庫存商品”總賬賬戶及“商品銷售成本”賬戶記錄的商品銷售成本總額為9243874，其記賬憑證的內容為：

借：商品銷售成本　9243874

貸：庫存商品　9243874

經過進一步的核實有關憑證后，被查企業會計主管人員承認該月虛轉了銷售成本3000000元。

(7)存貨改變用途或發生非常損失時，在註銷相應的存貨的同時，有意不結轉相應的進項稅額，以達到多抵扣、少交增值稅的目的。對於這類問題，查賬人員可以通過審閱有關憑證存貨明細賬貨源方記錄及對應賬戶，審查相應的記賬憑證和原始憑證發現線索，然後作進一步的詢問、調查，以查清問題。

例如：查賬人員在查閱某商品流通企業“庫存商品—甲商品”明細賬時，發現摘要中註明領用商品計40000元，懷疑有私分商品或其他違紀行為，決定進一步查證。查賬人員調閱了有關記賬憑證，其記錄為：

借：經營費用　40000

貸：庫存商品　40000

該記賬憑證所附原始憑證為一張企業內部商品報銷單，經調查，該企業領導承認此商品在國慶節前分給職工作為福利。該企業把應在職工福利費開支的福利費以“經營費用”列支，虛減當期利潤，少交所得稅；同時，該批商品在購進時支付的增值稅“進項稅額”未轉出，增加了當期抵扣額。致使企業少交增值稅。

(8)企業存貨在儲存過程中發現非正常損失時，相應的“進項稅額”未轉出，增加了增值稅進項稅額的抵扣額。

按照有關規定，企業存貨發生非正常損失時，應將其在購進環節支付的增值稅轉出，與存貨實際成本一起計入營業外支出。但在實際工作中，有些企業未按規定的辦法執行，從而增加了增值稅進項稅額的抵扣。

對上述問題，查賬人員應通過審閱明細賬貸方記錄及“營業外支出—非正常損失”明細賬發現線索，然後進一步查閱有關記賬憑證和原始憑證，確定問題之所在。

二、存貨核算假賬的防範主要應從以下兩個方面入手

(一)企業內部防範措施

1.採取各種措施提高採購人員、會計主管及商品記賬員的政策水平，增強法制觀念。

2.建立內部控制制度，採購部門與財會部門互相控制，採購人員與商品記賬員互相控制。

3.建立採購員、商品記賬員、保管員的崗位責任制，加強對採購、記賬、保管各環節的管理。

4.明確規定企業存貨計價辦法和成本結轉制度，保證成本的真實性。

5.建立複核制度，由專職或兼職複核員對存貨購入成本、發出成本準確性進行複核，同時，充分發揮內部審計人員的監督作用。

6.建立存貨的定期分析制度，由業務部門、財會部門和企業領導組成分析小組，對存貨質量、佔用期、適銷度以及整體結構進行分析對比，對存在的問題及時解決。

(二)企業外部防範措施存貨核算中，假賬防範的外部措施主要包括以下內容：

1.由審計、監察、財稅、註冊會計師等部門相結合，定期組織對存貨核算的專項檢查，對查處的違紀違法案件嚴肅處理，必要時由有關人員負刑事責任，避免出現多年來形成的一罰了之的情況，以制約企業假賬行為。

2.結合我國實際情況和國際慣例，進一步制定出我國的有關制度、法規，解決“無章可循”、“無法可依”及“有章有法不依”的問題。

中美存貨核算的比較研究

存貨核算是各國會計核算中的一項重要內容，本文主要對中美存貨核算和清查等方面進行了比較研究，期望能在學習並借鑒西方會計核算的特點和優勢、加強與國際會計接軌方面起到拋磚引玉的作用。

一　定期盤存制度下存貨賒購賒銷業務的比較

美國對商品價值較低、發貨頻繁的商業企業存貨購銷業務的核算採用定期盤存制度，而我國對於小規模商業企業存貨核算也採用定期盤存制度。鑒於兩者有共同的比較基礎，又考慮到全面比較的目的，論文主要對兩國定期盤存制度下存貨（商品）賒購賒銷業務進行比較。

「案例」：設某商業企業月初存貨餘額為6800元（美國金額單位為美元，我國金額單位為人民幣，下同），本月發生存貨購銷業務如下：

（1）賒購商品甲100台，每台發票價為150元（含稅價），付款條件：2/10，n/30；交貨條件：起運站交貨，貨到付運費。

（2）支付上述購貨運費140元。

（3）上項購貨經驗收發現20台不合規格要求，退回賣主，應扣貨款3000元。其餘80台也存在一定的質量問題，經與賣主協商對方同意折讓貨款600元。

（4）在折扣期限內償付上項購貨款項。

（5）出售商品甲70台，每台售價180元（含稅價），貨款尚未收到。

（6）月末經實地盤點計價，期末存貨為8100元。

美國零售商店的銷售稅率為6%，我國小規模商業企業增值稅徵收率為4%.為便於比較，對於賒購業務中的現金折扣均採用會計實務中常用的總價法為例說明。

（一）我國小規模商業企業對上述業務的賬務處理（採用進價金額核演演算法）

1、購貨業務的會計處理（總價法）

（1）借：庫存商品　15000貸：應付賬款　15000

（2）借：營業費用　140貸：現金　140

（3）借：應付賬款　3600貸：庫存商品　3600

（4）借：應付賬款　11400貸：財務費用　228現金　11172

2、存貨銷售及銷貨成本的會計處理

借：應收賬款　12600

貸：主營業務收入　12115

應交稅金-應交增值稅485不能同時確定銷貨成本

3、期末（一般是月終），進行實物盤點，按商品實存數量和商品進價計算期末庫存商品金額，並倒擠已銷商品成本。

借：主營業務成本　10100　[6800+（15000-3600）-8100]

貸：庫存商品　10100

（二）美國商業企業對上述存貨購銷業務的賬務處理

1、購貨業務的處理（總價法）

（1）借：購貨　15000

貸：應付賬款　15000

（2）借：購貨運費　140

貸：現金　140

（3）借：應付賬款　3600

貸：購貨退回及折讓3600

（4）借：應付賬款11400

貸：購貨折扣　228

現金　11172

2、銷售存貨及銷貨成本的會計理

借：應收賬款　12600

貸：銷貨　11887

應付銷售稅　713

不能同時確定銷貨成本

3、期末調整的會計處理

借：銷貨成本　18112

購貨退回及折讓　3600

購貨折扣　228

貸：購貨　15000

購貨運費　140

存貨　6800

借：存貨　8100

貸：銷貨成本　8100

這批存貨的銷售成本為：$18112-$8100=$10012

二　永續盤存制下存貨清查會計處理的比較

為保證賬實相符，兩國對存貨都需要進行盤點清查，但定期盤存制度由於採用以存計耗的辦法倒軋出存貨的銷售成本，因此，存貨的盤盈盤虧隱含在存貨的銷售成本中（盤盈減少銷售成本，盤虧則增加了銷售成本）。因此，只有在永續盤存制下才需要對存貨的盤盈盤虧進行賬務處理。我國對存貨實物清查時，發現賬實不符均需要通過“待處理財產損溢”賬戶進行調賬處理，保證賬實相符，在調查了存貨的盤盈、盤虧的原因后，針對不同的情況，由有關負責人批准后，再進行相應的處理，轉銷“待處理財產損溢”賬戶。

（一）我國會計存貨清查的賬務處理

1、存貨盤虧或損失的賬務處理

（1）發現盤虧或損失時

借：待處理財產損溢-待處理流動資產損溢

貸：存貨類賬戶（如，原材料、庫存商品）應交稅金-應交增值稅（進項稅額轉出）

（2）批准后，處理盤虧或損失

借：其他應收款（應由責任人或保險公司賠償的部分）營業外支出（盤虧損失屬自然災害造成）管理費用（屬於一般經營損失的部分）

貸：待處理財產損溢-待處理流動資產損溢

2、存貨盤盈的賬務處理

（1）發現盤盈時

借：存貨類賬戶

貸：待處理財產損溢-待處理流動資產損溢

（2）查明原因后，進行處理

借：待處理財產損溢-待處理流動資產損溢

貸：管理費用

（二）美國會計對存貨清查的賬務處理美國對於存貨的盤盈盤虧，無需通過“待處理財產損溢”賬戶進行處理。而是直接記入“存貨盤盈利得”（盤盈時）或“存貨盤虧損失”（盤虧時）。

1、對於存貨的盤虧的處理方法是：

借：存貨盤虧損失

貸：存貨

2、對於存貨的盤盈的處理是：

借：存貨

貸：存貨盤盈利得

三　比較與啟示

（一）定期盤存制度下存貨核算的比較

1、兩國定期盤存制度下存貨核算相同之處。定期盤存制下，兩國對於銷貨時的銷貨成本均不作記載，平時，存貨賬戶只反映期初金額，期末存貨餘額是通過實地盤點得出。銷貨成本是通過倒擠得出的。

2、兩國定期盤存制度下存貨核算不同之處。

（1）兩國對於存貨核算在賬戶設置上存在較大差別。

美國商業企業存貨核算需要設置“購貨”、“購貨退回及折讓”、“購貨折扣”、“購貨運費”等賬戶進行核算。我國商業企業對於存貨（庫存商品）的核算在賬戶設置上與美國有較大的區別。我國商業企業購貨時，借記“庫存商品”、“原材料”等賬戶。

（2）對於購入存貨的退回、折讓、現金折扣、購入存貨的運費在會計處理上，兩國存在較大的差異。

購入的存貨如發生退回或折讓，美國直接貸記“購貨退回及折讓”，我國則貸記“庫存商品”；賒購的存貨如獲得現金折扣，美國會計貸記“現金折扣”，並同時沖減“應付賬款”，我國則貸記“財務費用”，並同時沖減“應付賬款”；對於應由購買方承擔的運費，美國會計借記“購貨運費”，我國則借記“營業費用”。

（3）計算銷貨成本時是否需要編製期末調整分錄，兩國存在較大的差異。

由於我國的“財務費用”（現金折扣）和“營業費用”（買方應承擔的運費）屬於損益類賬戶，直接記入“本年利潤”，故期末計算銷售商品（存貨）的成本時無需做期末調整分錄。而美國定期盤存制下，除了設置“購貨”賬戶，還設置了“購貨”賬戶的備抵和附加賬戶，因此，期末倒軋存貨的銷售成本時，需要做兩筆調整分錄才能計算出存貨的銷售成本（見例題）。這是中美兩國定期盤存制下存貨核算的一個很大的區別。

（二）永續盤存制下兩國存貨清查的啟示

中美兩國對存貨清查在會計處理方面存在較大的差異，這兩種處理方法各有優劣。美國對於存貨盤盈盤虧的會計處理較我國簡單，存貨的盤盈盤虧直接記入“存貨盤盈利得（存貨盤虧損失）”賬戶，這與美國企業有著嚴格的管理制度及美國會計人員有較強的會計職業判斷有關。

我國對存貨盤盈盤虧的處理，分發現盤盈盤虧和有關負責人批准處理盤盈盤虧兩個階段進行，體現了單位有關負責人對會計工作的管理，但也有可能因此而造成存貨盤盈盤虧的處理不及時，甚至被某些企業有意識地加以利用，將“待處理財產損溢”賬戶長期掛賬，使該賬戶變成了企業資產和利潤的調節器。

我國現階段對於存貨盤盈盤虧的處理還不宜一步到位進行直接處理，但應防止企業利用“待處理財產損溢”賬戶作為利潤的調節器，國家應完善會計核算制度，對各單位處理存貨的盤盈盤虧在處理時間上做出定量的規定。例如，可規定企業在年報編製前應將“待處理財產損溢”賬戶轉銷完畢，不得掛賬；如確實因特殊原因未予轉銷，應將其未轉銷的原因及對利潤的影響情況在報表附註中予以披露。

1.存貨數量未定期與倉庫對賬，出現差異未及時查明原因更正，未定期進行存貨盤點，出現盤盈盤虧及毀損、變質未能及時發現和處理，有些公司損耗率明顯偏高未採取措施予以控制。

2.存貨未設數量金額式明細賬，不反映數量核算；生產成本科目未按成本項目設明細賬進行核算，製造費用科目期末仍保留有餘額。

3.存貨料到單未到時，不進行暫估入賬處理，致使期末存貨可能出現負數；或雖進行暫估入賬，但把相關的進項稅額也暫估在內，若該批材料當年耗用，對當年的銷售成本將造成影響；或長期未取得相關發票，從而可能被稅務局調增應納稅所得額或處罰。